如實代開不應定虛開專票罪——拆解“有繳才能抵”的法理謬誤

文/舒圣祥稅務律師

買的是真貨，付的是真錢，只因找他人代開了發票，就被認定為虛開增值稅專用發票罪，甚至面臨重刑。現實中，不少企業主因此認罪認罰，乃至傾家蕩產。

司法實踐中，此類“有貨”型虛開（即如實代開）被大量定罪，其核心依據來自最高人民法院法官姚龍兵2019年9月26日發表于《人民法院報》的一篇著名文章——《論“有貨”型虛開增值稅專用發票行為之定性》。該文今年再度被編入《刑事審判參考》第147輯，其影響力與代表性不言而喻。

這篇文章的核心邏輯在于主張“只有在進項中繳納了增值稅的交易主體，才享有在銷項中抵扣的權利”。簡而言之，即“有繳才能抵，沒有繳稅就不可能抵稅”。

其推演的邏輯是：購貨方在買貨時為了低價不要發票，說明沒有繳稅；隨后又從第三方購買發票抵扣，本質是以套取國家增值稅款的方式降低自身成本，將交易成本轉嫁給國家，因此屬于騙取國家稅款的虛開行為。這套邏輯看似嚴絲合縫、無懈可擊，在司法實踐中被廣泛采納，成為了打擊如實代開的利器。

然而，若回歸增值稅的法理原點與稅法基本要素，這看似邏輯自洽的論斷，卻存在著根本性的謬誤。“只有在進項中繳納了增值稅的交易主體，才享有在銷項中抵扣的權利”這句話，無論前半句還是后半句，都是錯的。

任何取得進項發票的交易主體，都不可能“在進項中繳納了增值稅”。因為作為應稅交易的買方，他們根本不是該項交易的增值稅納稅人。《增值稅法》明確規定，在境內銷售貨物、服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人，才是增值稅的納稅人。很顯然，應稅交易的銷售方才是納稅人，取得進項發票的購買方并非納稅人，何來“在進項中繳納了增值稅”一說？

這不是咬文嚼字的文字游戲，納稅人是最關鍵的稅法要素。購買方沒有繳納增值稅，最多只是負擔了增值稅，且只是暫時負擔。只有當購買方在下一個環節成為銷售方時，才是法定的增值稅納稅人。將“負擔”等同于“繳納”，進而得出買家沒繳稅的結論，是混淆了納稅主體與負稅主體。拿賣家該交的稅，來卡買家抵扣的權利，純粹是張冠李戴。

既然購買方只是負擔了稅款，那么在未取得發票的情況下，購買方是否就沒有負擔增值稅，國家是否就因此吃虧了呢？我們不妨算一筆賬。

假設企業花100元購進貨物，如果開票，按13%的稅率需支付113元，其中包含增值稅13元。但這13元是購買方直接交給國家的嗎？并非如此，這13元交給了賣家，由賣家向國家申報繳納，賣家抵扣其進項后，可能一分錢都不用實際繳納。

如果不要發票，企業只支付100元，根據稅法規定，即使不開票，這100元同樣屬于含稅價，換算下來其中包含了約11.5元的增值稅。也就是說，賣家同樣有義務將這100元里的11.5元作為稅款上交國家。不管開不開票，購買方支付的錢里都包含了國家應得的增值稅。至于賣家是否隱匿收入、拒不繳納，那是賣家作為納稅人是否違法的問題，與購買方是否負擔了稅款毫無關系。

理解了這筆賬，如實代開的性質就清晰了。如果購買方按含稅價100元讓第三方如實代開發票，代開方還需向國家繳納增值稅，國家在這筆真實交易中不僅沒有少收錢，甚至可能多收了。如果按不含稅價100元代開，理論上的稅款損失也絕非13元，充其量只是13元與11.5元之間的1.5元差額。再考慮到代開方繳納的增值稅，國家的實際損失會更小，甚至根本不存在損失。購買方的騙稅目的從何談起？

進而言之，將“已經繳納稅款”作為享有抵扣權利的前提，也是對增值稅原理的誤解。增值稅只對本環節的增值部分征稅，銷項抵扣進項，并非一種只能“先繳后退”的必須順序，而是間接計算本環節增值額的一種便利方式。只要交易真實發生，購買方就實際負擔了上一個環節的增值稅，理應享有抵扣的權利。不能因為未取得發票，就剝奪其基于真實交易產生的抵扣權。

上游賣家隱匿無票收入逃稅，確實會造成國家稅款流失，但這屬于上游賣家的違法行為。在行政層面，稅務機關查實后只會處罰賣家，絕不可能讓買家去補繳稅款。既然在行政層面都不追究買家的補稅責任，到了更為嚴厲的刑事層面，憑什么上游賣家隱匿收入逃稅，卻要推定下游真實交易的買家具有騙取國家稅款的目的？法律主體不同，責任主體不同，各擔各的責任，絕不能混為一談。

絕大多數的如實代開，既有真實的交易基礎，又沒有造成國家稅款的實質性流失，更不具有騙取稅款的目的。這與那些憑空捏造交易的“無貨虛開”有著本質區別。面對如實代開的刑事追訴，企業主不應稀里糊涂地認罪認罰，有效的辯護必須敢于打破似是而非的慣性邏輯，回歸稅法的基本常識與法理。