稅務犯罪4｜目的與結果雙限：虛開增值稅專用發票罪的限縮適用

——入庫案例：王某某虛開增值稅專用發票案評析——主觀上不具有非法占有目的，客觀上未造成國家稅款損失，不宜以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰

審理法院：河北省高級人民法院

案號：（2021）冀刑再7號

入庫編號：2023-16-1-146-001

關鍵詞：虛開增值稅專用發票罪 環開環抵 非法占有目的 國家稅款損失 環開環抵

裁判要旨：在無真實貨物購銷交易的情況下，循環開具增值稅專用發票并均已進行進項稅額抵扣，按規定向主管稅務機關進行了納稅申報，整個流程環開環抵、閉環抵扣，未造成國家稅款的流失。行為人不以騙取國家稅款為目的，沒有套取國家稅款的行為和主觀故意，不符合虛開增值稅專用發票罪的構成要件，不宜以虛開增值稅專用發票罪定罪量刑。

一、案件事實與爭議焦點 （一）基本案情

被告人王某某系某煤炭貿易公司法定代表人、總經理。2010年12月，王某某代表該公司與濟南某能源公司簽署煤炭供銷合作協議，約定由濟南某能源公司每月向某煤炭貿易公司供應煤炭25萬噸。為控制濟南某能源公司，王某某安排其生意伙伴持有該公司90%股權，并指定總經理負責煤炭經營業務。至2011年底，某煤炭貿易公司已支付預付款2.5億余元，但濟南某能源公司未能按約履行供貨合同。

為應付上級單位對某煤炭貿易公司的年度審計，王某某經人介紹聯系山東某冶金科技公司，要求該公司協助虛增交易流水量。2012年12月21日至25日，在沒有真實貨物貿易的情況下，王某某安排三家公司簽訂煤炭購銷合同，通過1500萬元資金在賬戶循環周轉，最終形成1.0888億元的銀行流水。三家公司循環開具增值稅專用發票：濟南某能源公司向某煤炭貿易公司開具93份、某煤炭貿易公司向山東某冶金科技公司開具95份、山東某冶金科技公司向濟南某能源公司開具11份，稅額合計約1582萬元，三家公司均在稅務機關完成了稅款認證抵扣。

（二）訴訟歷程

本案歷經三級法院審理，程序復雜、觀點變遷顯著。山東省濟南市中級人民法院一審以虛開增值稅專用發票罪判處王某某有期徒刑十五年。王某某上訴后，山東省高級人民法院二審裁定駁回上訴、維持原判。王某某之子向山東省高級人民法院申訴被駁回后，轉而向最高人民法院申訴。最高人民法院于2021年6月指令河北省高級人民法院再審。2023年9月，河北省高級人民法院作出再審判決，撤銷原判，宣告王某某無罪。

（三）爭議焦點

本案的核心爭議焦點在于：在無真實貨物交易的情況下，行為人循環開具增值稅專用發票并完成閉環抵扣，但主觀上不具有騙取國家稅款的目的，客觀上未造成國家稅款實際損失，此種行為是否構成虛開增值稅專用發票罪？

圍繞這一焦點，控辯雙方及各級法院的分歧集中體現在以下三個層面：第一，虛開增值稅專用發票罪是行為犯還是目的犯——是否只要實施了虛開行為即構成犯罪，還是需要具備騙取稅款的主觀目的？第二，本罪的成立是否以造成國家稅款損失為構成要件結果——未造成稅款損失的行為是否具有刑法上的可罰性？第三，環開環抵、閉環抵扣的交易模式，其社會危害性如何認定——是否因未破壞稅款抵扣鏈條而缺乏法益侵害性？

二、法律分析：虛開增值稅專用發票罪的規范目的與構成要件限縮 （一）法益保護視角：本罪的規范目的在于稅款征收安全而非發票管理秩序

刑法第二百零五條規定的虛開增值稅專用發票罪，規定于刑法分則第三章第六節“危害稅收征管罪”之中。從體系解釋的角度審視，該節的共同法益是國家的稅收征管制度，而增值稅專用發票犯罪的核心危害并非侵犯發票管理秩序本身，而是利用發票的抵扣功能騙取國家稅款。增值稅專用發票區別于普通發票的關鍵特征在于其具有憑票抵扣稅款的功能——納稅人支付的進項稅額可以從應納稅的銷項稅額中予以抵扣。這一制度設計的正當性基礎在于發票所記載的交易是真實的；一旦交易虛假，抵扣便失去了合法依據，國家稅款便面臨流失風險。

因此，本罪的實質危害在于行為人利用虛開的增值稅專用發票作為抵扣憑證，向稅務機關申報抵扣進項稅額，從而非法占有國家稅款。換言之，本罪所保護的法益并非發票管理秩序這一行政法益，而是國家的稅款征收安全這一核心財產法益。這一判斷得到了最高人民法院相關司法政策的印證。最高人民法院研究室在《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質》的答復中明確指出：“行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家稅款流失的，不符合虛開增值稅專用發票罪的構成要件。”

從法益侵害的實質判斷出發，本案中三家公司雖實施了無真實交易的虛開行為，但整個流程是環開環抵、閉環抵扣——濟南某能源公司為某煤炭貿易公司虛開，某煤炭貿易公司為山東某冶金科技公司虛開，山東某冶金科技公司又為濟南某能源公司虛開。從增值稅抵扣鏈條的整體觀察，每一家公司既作為開票方承擔了銷項稅額，又作為受票方取得了進項稅額，銷項與進項相互抵消，國家稅款并未因任何一家的抵扣行為而實際減少。既然法益未受到實質侵害，刑法便不應介入。

（二）目的犯理論：本罪應解釋為“非法定目的犯”

在刑法理論上，虛開增值稅專用發票罪的構成要件是否包含“以騙取稅款為目的”的主觀要素，存在長期爭議。一種觀點持“行為犯說”，認為只要實施了虛開行為，無論是否具有騙取稅款的目的，均構成本罪。另一種觀點持“目的犯說”，認為本罪屬于非法定目的犯，需要行為人主觀上具有騙取國家稅款的目的。

從罪責刑相適應原則出發，“行為犯說”存在明顯缺陷。刑法第二百零五條規定的虛開增值稅專用發票罪，法定最高刑為無期徒刑，其刑罰配置與詐騙罪相當。如果認為本罪是純粹的行為犯，則虛開一份發票無論是否造成稅款損失，均可判處重刑，這顯然與行為的社會危害性不成比例。更為合理的解釋是，本罪屬于“非法定目的犯”——刑法條文雖未明確規定“以騙取稅款為目的”，但基于法益保護的目的解釋和罪刑均衡的體系解釋，應當將這一主觀要素作為不成文的構成要件要素。

最高人民法院在近年來的一系列指導性案例和復函中，逐步確立了這一立場。2004年全國法院經濟犯罪案件審判工作座談會形成的《紀要》指出：“行為人主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實際造成國家稅款損失的，不構成虛開增值稅專用發票罪。”2015年最高人民法院研究室在答復公安部經偵局的復函中再次重申：“行為人主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國家稅款流失的，不應以虛開增值稅專用發票罪論處。”

本案中，再審法院查明，王某某安排三家公司循環開票的目的，是為了將舊賬轉為新賬、應對上級集團公司的年度審計，而非騙取國家稅款。多位證人證言、被告人供述及相關書證均能證實這一主觀目的。從主觀故意的角度分析，王某某不具有“騙取稅款”這一本罪特有的主觀超過要素，其行為目的屬于商業上的“粉飾報表”動機，而非非法占有國家財產。缺乏這一核心的主觀要素，本罪的主觀構成要件便不滿足。

（三）結果要素的實質判斷：閉環抵扣未造成稅款損失

在客觀要件層面，本案的另一個關鍵問題在于：三家公司均已將虛開的增值稅專用發票在稅務機關進行了認證抵扣，這是否意味著已經造成了國家稅款的損失？再審法院的回答是否定的，其理由在于“環開環抵、閉環抵扣”的特殊交易結構。

增值稅的抵扣機制具有鏈條性的特征。在正常的貨物購銷鏈條中，上游企業開具發票并繳納銷項稅額，下游企業憑票抵扣進項稅額，國家稅款的征收與抵扣在鏈條的不同環節分別完成。當整個鏈條是完整的、真實的，每一環節的銷項與進項相互對應，國家實際征收的稅款等于最終消費環節的稅額。當鏈條中出現虛開時，如果虛開是單向的——即只有一方虛開銷項發票而另一方據以抵扣，則國家稅款必然流失。但如果虛開是閉環的——即A為B虛開、B為C虛開、C為A虛開，三家的銷項和進項在數額上相等，從整體看，抵扣權沒有被實際濫用，因為每一家取得的抵扣權利都是以承擔相應銷項義務為對價的。

本案中，三家公司均按規定向主管稅務機關進行了增值稅進、銷項申報，整個流程環開環抵。濟南某能源公司為某煤炭貿易公司開具的銷項稅額為1579.59萬元，同時其從山東某冶金科技公司取得的進項稅額為1582.06萬元；某煤炭貿易公司為山東某冶金科技公司開具的銷項稅額為1582.06萬元，同時其從濟南某能源公司取得的進項稅額為1579.59萬元；山東某冶金科技公司為濟南某能源公司開具的銷項稅額為1582.06萬元，同時其從某煤炭貿易公司取得的進項稅額為1582.06萬元。三家公司的應納稅額均為銷項稅額減去進項稅額后的差額，計算后接近于零。國家稅務機關實際收到的稅款并未因三家的抵扣行為而減少。

有觀點可能質疑：既然沒有真實交易，三家公司本不應享有任何抵扣權利，其申報抵扣本身就是違法的，應當認定為造成了稅款損失。這一質疑混淆了行政違法與刑事犯罪的界限。行政法上，無真實交易的抵扣行為當然違反發票管理辦法和增值稅暫行條例，稅務機關可以依法追繳稅款、加收滯納金并處以罰款。但刑法上的“造成國家稅款損失”要求的是實際的、確定的財產減損，而非形式上的違法抵扣申報。在三家公司相互開票、銷項與進項等額的情況下，國家并未實際支付任何稅款，也沒有減少任何應收稅款，因而不存在刑法意義上的“損失”。

（四）社會危害性判斷：罪責刑相適應原則的適用

刑法的最后手段性原則要求，只有在其他法律手段不足以規制某一行為時，才應啟動刑事制裁。虛開增值稅專用發票罪作為重罪，其適用更應審慎。本案中，王某某的行為固然違反了發票管理法規，擾亂了正常的稅收征管秩序，具有一定的行政違法性。但是，行政違法性與刑事違法性是不同層次的概念，前者是違反行政管理秩序，后者則是侵害刑法所保護的法益且達到應受刑罰處罰的程度。

從社會危害性的實質判斷來看，王某某的行為不具備虛開增值稅專用發票罪所要求的社會危害性。該罪的社會危害性集中體現在行為人利用增值稅專用發票的抵扣功能騙取國家稅款，從而侵害國家財政收入。而本案中，王某某的目的在于應對審計、粉飾財務報表，這是一種商業上的不誠信行為，侵害的是公司管理制度和上級單位的知情權，而非國家稅收利益。三家公司閉環抵扣未造成稅款流失，國家的財政收入未受任何實質影響。將此種行為與為騙取稅款而虛開、造成國家巨額稅款流失的行為同等評價，判處十五年有期徒刑，顯然違反了罪責刑相適應原則。

再審法院明確指出：“該行為不具有社會危害性，則不應以刑事手段進行規制。”這一判斷體現了刑法謙抑原則的基本要求——當民事、行政手段足以評價和處理某一行為時，刑罰不應輕易動用。

三、辯護思路深度解析與裁判要旨啟示

本案從一審、二審的有罪判決，到最高人民法院指令再審，最終河北省高級人民法院宣告無罪，堪稱虛開增值稅專用發票罪案件無罪辯護的經典范例。深入剖析本案的辯護策略與論證邏輯，對于同類案件的辦理具有重要的借鑒意義。

（一）辯護策略的整體架構：從“形式抗辯”到“實質抗辯”

在虛開增值稅專用發票案件的辯護實踐中，常見的辯護思路往往集中于“是否存在真實交易”這一形式層面，試圖通過證明存在部分真實交易來降低虛開數額或否定虛開性質。然而，本案再審改判的成功經驗表明，真正有效的辯護應當超越形式抗辯，構建以“實質法益侵害”為核心的辯護體系。

1. 放棄“存在真實交易”的無效抗辯，直面無真實交易的事實

本案中，王某某安排三家公司循環開具發票，客觀上確實不存在真實的煤炭貨物交易。如果辯護律師糾纏于“是否有部分交易真實”這一事實問題，不僅難以推翻在案書證，反而會削弱辯護的公信力。再審辯護策略明智地放棄了這一無效抗辯，坦然接受無真實交易的事實，將爭議焦點從事實層面轉移到法律評價層面——即“無真實交易是否必然構成犯罪”。這一策略轉變，為后續的法理論證打開了空間。

2. 構建“目的+結果”雙重阻卻的實質辯護體系

再審辯護的核心思路應該是：虛開增值稅專用發票罪的成立，不僅要求有虛開行為，還要求行為人主觀上具有騙取稅款的目的，客觀上造成了國家稅款損失。王某某的行為雖然符合“虛開”的形式要件，但主觀上缺乏騙稅目的，客觀上未造成稅款損失，因此不滿足本罪的實質構成要件。這一辯護體系從主客觀兩個方面同時發力，形成了完整的出罪邏輯。

（二）主觀目的辯護：如何證明“不具有騙稅目的”

主觀目的的證明是刑事辯護中的難點。被告人是否“以騙取稅款為目的”，屬于主觀心理事實，通常難以通過直接證據證明，需要綜合全案證據進行推定。本案中，辯護方可以從以下四個維度成功證明王某某不具有騙稅目的：

第一，行為動機的合理解釋。王某某及其辯護人可以提出，安排循環開票的真實動機是“應對上級集團公司的年度審計”，具體而言，是為了將某煤炭貿易公司支付給濟南某能源公司的2.5億余元預付款在賬面上進行合理處理，避免因長期掛賬被審計認定為壞賬或資金管理失職。這一動機解釋具有商業上的合理性，且與在案證據相互印證——三家公司僅在2012年12月底（臨近年度審計截止日）的幾天內完成資金流轉和開票行為，事后并未繼續從事類似操作，符合“臨時應付審計”的行為特征。

第二，不存在騙稅的利益驅動。在閉環抵扣的模式下，三家公司相互開票、銷項與進項基本持平，任何一家公司都無法從抵扣中獲取凈利益。如果王某某主觀上旨在騙取稅款，其完全可以選擇單向虛開——即由一家公司為其他公司虛開銷項發票而不取得進項發票，從而使受票方獲得凈抵扣利益。然而，王某某安排的是三方循環開票，每一家既開票又受票，這種交易結構在客觀上無法產生騙稅收益，反過來證明了其主觀上不具有騙稅目的。

第三，資金流向的完整呈現。辯護方可以全面調取了1500萬元啟動資金在三家公司賬戶間的完整流轉記錄，證明資金最終回到了原點，沒有任何資金流向王某某個人或其控制的關聯賬戶。這一事實可以有力地排除王某某通過虛開行為套取資金的嫌疑，進一步印證了其“僅為應付審計”的辯解。

第四，證人證言的相互印證。濟南某能源公司實際負責人李某坤、山東某冶金科技公司相關人員以及某煤炭貿易公司財務人員的證言，均一致證實王某某從未要求將抵扣的稅款轉至個人賬戶，也未就稅款分配作出任何安排。這些證言與王某某的供述相互印證，形成了完整的證據鏈。

（三）客觀結果辯護：如何證明“未造成稅款損失”

稅款損失的計算與證明，是虛開增值稅專用發票案件辯護的另一核心技術環節。本案辯護方可以通過以下方法證明國家稅款未實際流失：

第一，全面核算進銷項稅額，揭示閉環抵扣結構。對三家公司當期開具的全部增值稅專用發票進行了逐筆梳理，制作詳細的進銷項稅額對照表，清晰展示三家公司的銷項稅額與進項稅額在數額上基本相等、在主體上形成閉環。這一核算結果可以直接證明了三家公司整體應納稅額接近于零。

第二，引入稅務專家輔助論證。辯護方可以聘請具有稅務專業背景的專家輔助人，就增值稅抵扣機制、閉環抵扣的稅務處理等問題出具專業意見。專家意見可以明確指出：在環開環抵的交易結構中，每一家公司的進項稅額均有對應的銷項稅額作為來源，國家并未因任何一筆抵扣而實際支付稅款；從增值稅的鏈條稅原理出發，只有最終脫離鏈條的抵扣才會造成稅款流失，而本案中不存在脫離鏈條的抵扣行為。

第三，區分行政違法與刑事犯罪，主張“稅款損失”應作刑法意義上的限縮解釋。辯護方可以指出，稅務機關在行政審查中可以認定三家公司構成“違規抵扣”，但這不等于刑法上的“造成稅款損失”。行政法上的“違規抵扣”評價的是抵扣行為本身的合法性，只要無真實交易，無論是否閉環，均可認定為違規。但刑法上的“造成稅款損失”要求的是國家財產的實際減少，這種減少必須是確定的、不可逆的。在閉環抵扣中，即使稅務機關事后發現并追繳，三家公司也完全可以相互追索，國家不會因此承受最終損失。因此，不宜將行政違規等同于刑事犯罪。

第四，申請稅務機關出具說明。辯護方可以在再審階段申請原案發地稅務機關就本案稅款損失情況出具書面說明。稅務機關經核查后確認，三家公司均已按期完成當期納稅申報，未發現欠稅或騙稅記錄。這一官方文件為“未造成稅款損失”的辯護主張提供了有力支撐。

（四）法理辯護：如何推動法院采納實質解釋立場

在事實和證據辯護的基礎上，本案辯護方還可著力于法理層面的論證，推動法院采納對虛開增值稅專用發票罪的實質解釋立場：

第一，援引最高人民法院系列司法文件。辯護方應系統梳理了最高人民法院研究室答復、全國法院經濟犯罪案件審判工作座談會紀要、最高人民法院復函等規范性文件，向法庭充分展示了司法實務中“目的+結果”雙重限縮解釋的主流立場，論證了本案情形符合出罪條件。

第二，運用罪刑法定原則與罪刑相適應原則進行體系論證。辯護方可以指出，如果將無騙稅目的、未造成稅款損失的環開行為認定為犯罪，判處十五年有期徒刑，將與詐騙罪的刑罰配置嚴重失衡。同樣是沒有造成財產損失的行為，詐騙罪（未遂）的處罰遠輕于十五年有期徒刑，而虛開增值稅專用發票罪的法定刑卻更重，這顯然違反罪刑相適應原則。因此，必須對“虛開”進行限縮解釋，將不具有實質法益侵害性的行為排除在犯罪之外。

第三，強調刑法謙抑原則。辯護方應主張，對于環開環抵、閉環抵扣的行為，稅務機關完全可以通過行政手段進行規制——追繳稅款、加收滯納金、處以罰款乃至吊銷發票領購資格。在行政手段足以有效處理的情況下，刑法不應輕易介入。再審法院最終采納了這一觀點，明確指出“該行為不具有社會危害性，則不應以刑事手段進行規制”。

（五）裁判要旨的啟示與實務建議

河北省高級人民法院在本案中確立的裁判規則，為虛開增值稅專用發票案件的辯護與審理提供了以下重要啟示：

第一，確立“目的+結果”的雙重檢驗標準。今后辦理虛開增值稅專用發票案件，司法機關和辯護律師均應首先檢驗兩個要件：行為人是否具有騙取稅款的目的？行為是否實際造成了國家稅款損失？只有兩個要件同時具備，才能認定構成本罪。這一標準將有效防止本罪的濫用和擴張。

第二，閉環抵扣可成為出罪的重要抗辯事由。對于環開環抵、閉環抵扣的案件，辯護律師應當著力收集資金流向證據、進銷項稅額核算數據，向法庭證明抵扣鏈條的完整性和閉環性。如果能夠證明銷項稅額與進項稅額基本持平、國家未實際遭受財產損失，則應當爭取無罪處理。

第三，行政違法不等于刑事犯罪。再審判決明確區分了行政違法與刑事犯罪的界限，這對于糾正實踐中“以行政認定代替刑事判斷”的錯誤傾向具有重要意義。辯護律師應當勇于指出，稅務機關的行政認定（如“違規抵扣”）不能直接等同于刑事犯罪構成要件的滿足，法院應當獨立進行刑法上的實質判斷。

第四，重視專家輔助人和客觀證據的作用。本案中，稅務專家意見、稅務機關出具的說明、資金流轉記錄等客觀證據，在證明“未造成稅款損失”方面發揮了關鍵作用。辯護律師應當善于運用專家輔助人制度，將復雜的稅務專業問題轉化為法庭可以理解的論證邏輯。

第五，積極運用申訴和再審程序。本案歷經一審、二審、申訴、最高人民法院指令再審，最終獲得改判，充分說明了申訴和再審程序在糾正錯誤判決方面的重要價值。對于確有錯誤的生效判決，辯護律師應當堅持不懈地尋求救濟，直至最高人民法院。

四結語

王某某案的再審改判，是虛開增值稅專用發票罪司法適用的重要里程碑。它標志著我國司法機關對本罪構成要件的理解日趨成熟，從早期注重形式的行為犯立場，轉向注重實質的目的犯與結果犯立場。這一轉變契合了刑法教義學中法益保護原則和罪刑均衡原則的要求，體現了刑事司法從“重刑主義”向“慎刑理念”的理性回歸。在未來的司法實踐中，本案確立的裁判要旨將繼續發揮重要的指導作用，引導司法機關準確認定虛開增值稅專用發票罪的成立范圍，避免將不具有騙稅目的、未造成稅款損失的行為錯誤入罪，切實保障市場主體的合法權益。對于刑事辯護律師而言，本案提供的辯護思路與技術路徑，無疑是一份值得深入研習的經典范本。

游濤，公安大學本科、碩士，人民大學刑法學博士，中國法學會案例法學研究會理事。曾任北京市某法院刑庭庭長，曾任某網絡科技（直播、娛樂社交）上市公司集團安全總監。

業務領域：網絡犯罪、金融犯罪、職務犯罪、知識產權犯罪、電信詐騙等刑事和合規建設

從事審判工作十九年，曾借調最高法院工作。除指導大量案件外，還親自辦理1500余件各類刑事案件，“數據”“爬蟲”“外掛”“快播”等部分案件被確定為最高檢指導性案例、全國十大刑事案件或北京法院參閱案例。還為包括上市公司在內的多家企業完成全面合規體系建設以及數據安全、商業秘密、網絡游戲、直播、1v1、語音房等專項合規。

多次受國家法官學院、檢察官學院、公安部、司法部的邀請，為全國各地法官、檢察官、警官、律師授課；多次受北大、清華等高校邀請講座；連續十屆擔任北京市高校模擬法庭競賽評委。在《政治與法律》等法學核心期刊發表論文十余篇，在《人民法院案例選》《刑事審判參考》等發表案例分析二十余篇，專著《普通詐騙罪研究》。

李 元

乾成北京 合伙人/律師

李元律師有15年北京法院刑事審判經歷，曾任審判長,審理了近干件刑事案件,積累了大量的司法實踐經驗。其參與或主審的案件或重大復雜,或影響較大,包括10余件因證據不足而由檢察機關撤訴的案件，以及大量職務侵占、貪污、受賄、非吸、集資詐騙等類型案件。此外,還專門負責審理外國人犯罪案件。李元律師主攻經濟犯罪的辯護與控告、刑事法律風險防控、涉外刑事法律服務及知識產權的刑法保護等領域。憑借法官的從業經歷和外語特長,李律師在外國客戶的國內刑事業務方面有較大優勢。獲評律新社《精品法律服務品牌指南(2024):爭議解決領域》精品律師。

業務領域：經濟犯罪辯護與控告涉外刑事|知識產權刑法保護

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