“據實代開”到底是不是虛開？

增值稅專用發票因其抵扣功能而具有“貨幣化”屬性，虛開增值稅專用發票罪歷來是我國涉稅犯罪打擊的重中之重。然而，在經濟活動中廣泛存在的“據實代開”（即業務真實，但由第三方代為開具發票）行為，長期游走在行政違法與刑事犯罪的模糊地帶。

很長一段時間里，“據實代開”是許多虛開增值稅專用發票罪案件中，常見的無罪抗辯理由，其抗辯邏輯在于：“據實”意味著“有真實交易發生”，“代開”意味著開票主體上存在瑕疵，因而“據實代開”意味著案涉行為可能僅僅是“不規范的開票行為”而非虛開增值稅專用發票罪。

實踐中，司法機關對于“據實代開”認定的分歧很大，這里面當然有不同案件含有不同案情的原因，但也有個別辦案人員對于稅務犯罪邏輯掌握不清的因素。因此，本文將從多個角度，與讀者分析“據實代開”在稅收征管、刑事司法中的不同情節和處理意見。

一、“據實代開”情形出現的緣故

在漫長的稅收征管實踐中，一個極具中國特色的法律現象反復出現：業務真實發生，但交易雙方因種種客觀原因無法直接開票，轉而尋求第三方“據實代開”。這種行為在形式上完全符合“三流不一”（資金流、票流、貨物流不一致）的特征，但實質上并未造成國家稅款的流失，行業習慣將這種做法稱之為“據實代開”。

需要注意的是，“據實代開”并非法律上的專有名詞，而是稅收實務中對一種特定開票模式的俗稱。其核心特征是：購銷業務真實存在，交易金額、品類均與實際情況相符，但出具發票的主體并非實際供貨方，而是與實際供貨方存在某種關聯或合作關系的第三方。

關于“據實代開”現象的出現，一般認為有三重起因：

第一，前端供應商多呈現“小型”“零散”的特征，使得產業鏈前端的稅收征管存在真空。在我國廣大的制造業和商貿流通領域，存在著大量不具備一般納稅人資格，甚至沒有工商登記的個人和作坊（即“散戶”）。這些主體是許多產業鏈最前端的供應商。然而，處于產業鏈下游的購貨方（通常是正規企業）急需進項發票進行抵扣或成本列支。

由于散戶無法自行開具專票，為了促成交易閉環，下游企業往往默許甚至要求散戶尋找有資質的上游企業（即“代開方”）來代為開具發票。此時，業務是真實的，價格是公允的，唯一的瑕疵在于開票主體與供貨主體分離。

第二，個人所得稅征管制度有待完善，使得“銷項票富余”現象在零售行業普遍存在。由于個人所得稅征管對個人日常生活支出扣減有限，因此個人消費者在購買生活用品、電子產品等商品時缺乏開票意愿，導致上述商品零售商手中有較多銷項票積壓而形成“富余票”，與上文所提到個別企業缺乏“進項票”正好形成供需之勢。

第三，靈活用工與個體經濟方興未艾，相關從業人員開具發票手續繁瑣，開票意愿低。隨著平臺經濟和靈活用工的興起，外賣騎手、網約車司機、兼職勞務者等新型個體勞動者為企業提供了大量真實的勞務服務。但由于他們高度分散、流動性強且多數未辦理稅務登記，企業難以從他們手中獲得合規發票。為了合規入賬，企業通常會與具備代征資質的第三方靈活用工平臺合作，由平臺統一代收代付并“據實代開”發票。這種基于新經濟形態的代開需求，進一步放大了“據實代開”的普遍存在性。

由上述三點可見，“據實代開”本質上是市場主體在嚴苛的發票管制下，為降低交易成本、維持業務運轉而采取的一種“偏方”。它反映了過往相對僵化的票控管理與靈活的市場經濟之間的矛盾。

二、法律體系對于“據實代開”認定的沿革

談及政府對于“據實代開”的態度，就不得不討論法律體系對“據實代開”行為的評價演化。結合相關歷史背景，筆者將法律體系變化分為三個階段。

第一階段：“兩高”與國家稅務總局秉持“行為犯”觀點，認定“代開即虛開”，并強化“三流一致”審查原則。

1994年稅制改革后，為遏制利用專票偷逃稅款的猖獗勢頭，國家在立法和司法解釋上采取了極為嚴厲的態度。1995年全國人大常委會頒布《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》（下稱《1995決定》，目前已經失效），將虛開行為規定為犯罪。

《1995決定》記載“ 虛開增值稅專用發票的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處2萬元以上20萬元以下罰金；虛開的稅款數額較大或者有其他嚴重情節的，處3年以上10年以下有期徒刑，并處5萬元以上50萬元以下罰金；虛開的稅款數額巨大或者有其他特別嚴重情節的，處10年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處沒收財產。 ”

《1995決定》發布的次年，最高人民法院印發《 關于適用 <全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定> 的若干問題的解釋 》（下稱《1996解釋》）。該《解釋》明確界定：“具有下列行為之一的，屬于‘虛開增值稅專用發票’：……（3）進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票”。

這是最高人民法院首次以司法解釋的形式，將“有實際經營但代開”直接等同于“虛開”。此時的刑法理論與司法實踐普遍持“行為犯”觀點，即只要形式上違反了發票管理法規，實施了開票與交易不符的行為，無論是否造成稅款流失，一律認定為虛開。在此嚴苛背景下，“據實代開”毫無懸念地被納入虛開的打擊范疇。

2000年，國家稅務總局發布《關于〈國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知〉的補充通知》（國稅發〔2000〕182號） ，該文件規定：“ 有下列情形之一的，無論購貨方（受票方）與銷售方是否進行了實際的交易，增值稅專用發票所注明的數量、金額與實際交易是否相符，購貨方向稅務機關申請抵扣進項稅款或者出口退稅的，對其均應按偷稅或者騙取出口退稅處理…… 購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發票的 。 ”

該文件進一步固化了“形式大于實質”的征管邏輯。只要票面信息與實際供貨方不一致（這正是據實代開的典型特征），即便業務真實，也會面臨嚴厲的行政處罰乃至刑事追究。

這一時期，據實代開在行政認定上幾乎等同于“鐵板釘釘”的虛開或偷稅。 ，在具體的稅收征管和發票審查中，基層稅務機關依然高度依賴“三流一致”（票流、貨物流、資金流）的機械化標準。

第二階段：立法領域推行免死政策，行政法領域構建“善意取得”概念，象征著對代開的定性逐步放緩。

隨著社會經濟的發展，絕對的“行為犯”導致打擊面過寬。2002年，最高人民法院出臺《 關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》，在該《解釋》第一條規定“ 刑法第二百零四條規定的“假報出口”，是指以虛構已稅貨物出口事實為目的，具有下列情形之一的行為……”，這是最高法 首次提出“騙取國家出口退稅款”的目的要件，同時也為虛開增值稅專用發票罪的限縮提供了理論突破口。

2011年，《中華人民共和國刑法修正案（八）》正式取消了虛開增值稅專用發票罪的死刑。死刑的廢除使得該罪的暴力色彩褪去，學界和實務界對其犯罪構成要件進行了深刻重構，主流觀點開始接受“目的犯”或“結果犯”的理論，即成立本罪必須具備騙取國家稅款的目的且造成稅款流失。

與此相呼應，國家稅務總局在發票管理上的理念也開始出現“實質化”的微調。早在2007年，國稅總局在《關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函〔2007〕1240號）中明確規定，若購貨方與銷售方存在真實交易，且不知發票系非法手段獲得（即“善意取得”），則被追繳稅款時“不屬于稅收征收管理法第三十二條……的情形，不適用……加收滯納金的規定”。

雖然該批復僅適用于“善意取得”的特定情境，但它打破了過去“一刀切”的嚴打態勢，確立了“探究主觀故意”和“保護真實交易”的行政審查新導向。不過，由于《中華人民共和國發票管理辦法》依然明文規定“禁止非法代開發票”，據實代開在行政法上的處境依然是“違法但可能免予重罰”，此外，稅務機關對于“善意取得”的認定仍然較為嚴苛。

第三個階段：國家稅務總局出臺政策解決開票難問題，關于“代開”的認定進一步松綁。

2011年后，雖然國家稅務總局依然堅持“凡是代開即是虛開”的行政認定底線，但刑事司法層面已經開始實質性地將“據實代開”與“無貨虛開”切割開來。與此同時，隨著“營改增”的全面完成和商事制度改革的深化，國家稅務總局開始從制度層面根除非必要的代開需求。

例如，通過放寬小規模納稅人自行開具增值稅專用發票的試點范圍，2016年—2018年，國家稅務總局出臺一系列文件，將放寬小規模納稅人自行開具增值稅專用發票的政策逐步擴圍至住宿、建筑、工業等行業（住宿行業參考 國家稅務總局公告2016年第44號、建筑行業 國家稅務總局公告2017年第11號，部分條款已修改或失效 ）。

刑事司法領域，2015年6月，最高人民法院研究室在《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質》的復函（法研〔2015〕58號）中提出：“掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不屬于刑法第二百零五條規定的‘虛開增值稅專用發票’?！边@是最高人民法院首次就“掛靠”情形下的“代開”作出法律適用答復，但考慮到該《復函》效力層級較低 ，致使基層法院判決標準極度分裂。

第四個階段：“據實代開”認定標準的規范。

進入2020年，面對錯綜復雜的經濟形勢，最高司法機關開始對涉稅案件進行精細化分類，并在資源回收領域嘗試采取措施解決“代開”現象。

2021年12月30日， 財政部、稅務總局發布《關于完善資源綜合利用增值稅政策的公告》，該《公告》規定 從事再生資源回收的增值稅一般納稅人銷售其收購的再生資源，可以選擇適用簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅，或適用一般計稅方法計算繳納增值稅。 ”需要注意的是，這個規定中最關鍵的地方，在于允許資源回收行業的一般納稅人適用簡易計稅方法，即不再以傳統的進銷項扣減的方式來計稅，避免企業為了抵減稅款而尋求代開的途徑。

疫情發生后，最高檢印發《關于充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六?！钡囊庖姟?，明確指出“注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限……對于有實際生產經營活動的企業為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務機關給予行政處罰?！?/p>

這是國家級司法文件首次對“非騙稅目的的據實代開”明確亮出不起訴態度。在此之后，全國范圍內涌現出大量因“據實代開但未造成稅款流失”而不起訴的案例，涉稅辯護迎來了真正的春天。這也標志著最高檢察機關在涉稅犯罪認定上，徹底拋棄了過去受國稅總局行政規章影響的“形式虛開論”。

2024年4月24日，國家稅務總局發布《 關于資源回收企業向自然人報廢產品出售者“反向開票”有關事項的公告 》，該《公告》規定“ 自2024年4月29日起，自然人報廢產品出售者（以下簡稱出售者）向資源回收企業銷售報廢產品，符合條件的資源回收企業可以向出售者開具發票 ”。該條款 直接賦予了符合條件的資源回收企業向自然人散戶“反向開票”的資格。這直接跳過了中間找第三方“據實代開”的違規步驟，從源頭上消滅了“企業缺票”的痛點。

目前，絕大多數省市的自然人都可以直接通過電子稅務局網頁端、電子稅務局APP，甚至是個人所得稅APP直接申請代開數電發票。以個人所得稅APP為例，在首頁找到“代開增值稅發票”模塊，經過人臉識別驗證后，填入購買方信息和項目金額，便能快捷完成申請。 2025年3月28日，國家稅務總局發布《 關于開展2025年“便民辦稅春風行動”的意見 》，提出“ 推廣自然人線上代開數電發票功能，符合條件的納稅人可通過新電子稅務局WEB端和APP端代開發票”。 個人開具發票越加方便。

2024年3月，最高法、最高檢聯合發布《關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）。該《解釋》規定“為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處”。 這意味著，最高司法機關終于徹底拋棄了僵化的形式審查。只要業務真實、依法納稅，單純的“找第三方代開”不再認定為犯罪。

三、從“據實代開”到“掛靠”，無罪抗辯觀點演變和實踐反饋

談到“據實代開”的出罪抗辯，就必須提到“掛靠”出罪的抗辯。

2015年6月，最高人民法院研究室在《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發票行為的性質》的復函（法研〔2015〕58號）中提出：“掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，不屬于刑法第二百零五條規定的‘虛開增值稅專用發票’”。

《復函》發布后，被眾多辯護律師在虛開增值稅專用發票罪辯護中引用，但由于《復函》的效力層級雞排的，而且現實中掛靠認定的標準未統一，因而大多未被司法機關采信。

比如，有的案件中，開票人和被開票人被查證具有資金回流，或缺乏證據證實“被掛靠人對掛靠人的業務具有基本的管理行為”，亦或是交易涉及多方主體且款、物流向混亂的，即便作出“掛靠”的抗辯主張，也不會被采信。

2018年，最高人民法院發布張某強虛開增值稅專用發票案（（2016）最高法刑核51732773號刑事裁定書），明確指出：“被告人張某強與他人合伙經營運輸業務，客觀上減少了國家稅收收入，但尚不足以造成國家稅款的流失，不具有騙取國家稅款的目的，其行為不構成虛開增值稅專用發票罪?！痹摪敢脖蝗嗣穹ㄔ喊咐龓焓珍洠霂炀幪枮?2024-05-1-146-001。

該案被譽為虛開罪的“分水嶺”。辯護實務中，律師不再糾纏于復雜的“掛靠”論證，而是直接依據該指導案例，從“主觀無騙稅故意”和“客觀未造成稅款流失”兩個維度進行無罪抗辯。法院在審理時，開始實質性地審查“據實代開”背后的真實交易鏈條和稅款抵扣情況，過往機械適用“三流一致”標準的做法得到了有效糾正。

當前，各級法院在處理“據實代開”時，已基本形成共識：形式上，為他人代開或讓他人代開，但業務真實、未造成國家稅款損失的，不認定為虛開犯罪。

然而，需要注意的是，現實中，基于“如實代開”而主張出罪仍然存在難點。

一方面來說，“如實”的舉證極度困難。在很多案件中，代開方與受票方之間存在復雜的資金回流或價格差異，辯護律師很難用確鑿證據證明“業務完全真實且價格公允”，從而導致法官因“事實不清”而不敢輕易判決無罪。此外，實踐中，“利用富裕票虛開”“票貨分離虛開”“低納高抵虛開”三類虛開犯罪，仍然是最常見的“代開入罪”情形。

針對“如實代開”的主張，法官往往會關注幾個問題：第一，是否有資金回流，如果有疑似資金回流，是否能提供合理解釋；第二，是否存在交易履行的痕跡，如貨物流作證憑證，憑證上主體是否與交易雙方一致，若不一致，有沒有合理解釋；第三，何者是真正主導業務的主體？開票公司是否是單純的“開票通道”。第四，“據實代開”是否造成了國家稅款的損失。

另一方面來說，當下對“掛靠”無罪抗辯的審查也極為嚴苛，且標準不明確、不穩定。實踐中 很多辯護律師會以《復函》做“掛靠”無罪抗辯，但基層法院通常不予采信，表面上看是許多“掛靠”經營活動缺乏管理痕跡、資金流向混亂，但是歸根到底，是當下法律規定對于可出罪的“掛靠”認定標準尚不明確，造成司法機關自由裁量權過大，易出同案不同判的現象。

四、總結經驗與結論

縱觀“據實代開”三十年的法律沿革，我們可以清晰地看到一條從“形式嚴打”向“實質正義”回歸的司法軌跡。對于廣大市場主體而言，基于目前的法律法規及2024年最新司法解釋，我們可以得出以下三個維度的核心結論：

第一，定性已變，單純“據實代開”已非罪，但“逃稅”風險猶存。

隨著《刑法》第二百零五條從“行為犯”向“目的犯”的轉型，以及兩高《2024年司法解釋》的落地，“有真實交易、無騙稅故意、未造成稅款流失”的據實代開，已徹底被排除在虛開增值稅專用發票罪的范疇之外。

但這并不意味著此類行為絕對安全。如果在“代開”過程中，開票方未足額繳納稅款，導致國家稅款實質流失，司法機關極可能通過“逃稅罪”進行規制。即便因“首違不罰”以至不追究刑責，刑事行政反向銜接程序日益健全的當下，行政處罰帶來的補稅、滯納金、罰款依然是類似行為的常態后果，“無罪即無責”的僥幸心理仍然要避免。

第二， “據實代開”雖然在理論上已出罪，但仍要警惕“偽代開”的三大入刑陷阱。

現如今的司法實踐中，絕大多數被認定為犯罪的“代開”，本質上都是披著“據實”外衣的“真虛開”。其中最常見的便是利用“富余票”虛開、“票貨分離”虛開和“低納高抵”虛開：

利用“富余票”虛開： 利用零售行業消費者不要票形成的“富余票”，在沒有真實交易的情況下對外虛開。“票貨分離”虛開： 實際購貨方不需要發票（如散戶），供貨方將發票單拆出來賣給需要抵扣的第三方；“低納高抵”虛開： 利用地方稅收返還或優惠政策，在低稅負地區注冊空殼公司開票給下游，賺取開票費差價。

第三，與其“找節稅偏方”，不如接受日益趨嚴的征管態勢，并利用好當下的相關政策。

文章開頭提到，“據實代開”源于市場靈活性與發票管制剛性的矛盾。但隨著“金稅四期”的上線和國家稅務總局“便民辦稅春風行動”的深入，事物的發展正在悄然變化。

現如今，自然人通過電子稅務局、個稅APP即可便捷代開數電發票；資源回收等領域已推行“反向開票”；靈活用工平臺也在走向規范化。對于現代企業而言，“據實代開”已成為過去式，全鏈條合規才是新常態。 企業應盡快摒棄尋找第三方代開的“偏方”，通過合法渠道解決進項票難題，這才是規避刑事風險的治本之策。

[完]

葉東杭律師

執業律師，高校法學院證據法學課程校外導師。從業期間，葉東杭律師主攻信息網絡犯罪、經濟犯罪、稅務犯罪辯護，每年經辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網絡犯罪、稅務犯罪辯護經驗，曾在經辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候審、不批捕取保候審的階段性成果。