稅務(wù)律師馬鳳：增值稅法及實施條例核心要點梳理與歸納

立法背景與意義

2024年12月通過的《中華人民共和國增值稅法》于2026年1月1日起施行，同時廢止1993年的暫行條例。《中華人民共和國增值稅法實施條例》作為配套法規(guī)同日施行，旨在增強(qiáng)稅制可操作性，構(gòu)建配套銜接的增值稅制度體系，進(jìn)一步落實稅收法定原則，保障增值稅法有效施行，促進(jìn)稅收法治公平，推動全國統(tǒng)一大市場建設(shè)，穩(wěn)定市場預(yù)期，優(yōu)化法治化稅收營商環(huán)境。

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知識體系梳理與構(gòu)建

一、納稅主體與征稅范圍

1.納稅人定義

單位：包括企業(yè)、行政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、軍事單位、社會組織及其他單位

個人：包括個體工商戶和自然人。自然人屬于小規(guī)模納稅人，特定非企業(yè)單位可選擇按小規(guī)模納稅人納稅

承包/掛靠：名義經(jīng)營者+責(zé)任承擔(dān)者

資管產(chǎn)品：管理人為納稅人
2.征稅范圍細(xì)化

貨物：有形動產(chǎn)、電力、熱力、氣體等

服務(wù)：交通運輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)，以及信息技術(shù)服務(wù)、文化體育服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)等生產(chǎn)生活服務(wù)

無形資產(chǎn)：不具實物形態(tài)但能帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽、自然資源使用權(quán)和其他無形資產(chǎn)

不動產(chǎn)：不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的資產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等

進(jìn)口貨物：指從境外進(jìn)口到境內(nèi)的有形動產(chǎn)，進(jìn)口環(huán)節(jié)需按規(guī)定繳納增值稅。

3.境內(nèi)消費界定

境外單位或個人向境內(nèi)單位或個人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)（在境外現(xiàn)場消費的服務(wù)除外）。

境外單位或個人銷售的服務(wù)、無形資產(chǎn)與境內(nèi)的貨物、不動產(chǎn)、自然資源直接相關(guān)。

國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形。

4.視同應(yīng)稅交易（《增值稅法》第五條）

單位和個體工商戶將自產(chǎn)/委托加工貨物用于集體福利或個人消費

單位和個體工商戶無償轉(zhuǎn)讓貨物

單位和個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)或金融商品

【備注：視同應(yīng)稅交易需按同類貨物/服務(wù)的市場價格或組成計稅價格計算銷售額，繳納增值稅。如無市場價格，應(yīng)按組成計稅價格確定銷售額（條例18條）】

5.非應(yīng)稅交易（不征稅項目，《增值稅法》第六條）

員工為受雇單位提供取得工資、薪金的服務(wù)

收取行政事業(yè)性收費、政府性基金

依法被征收、征用取得的補償

取得存款利息收入

【備注：非應(yīng)稅交易不征收增值稅（無進(jìn)項抵扣），免稅項目需單獨核算銷售額，對應(yīng)的進(jìn)項稅額不得抵扣】

二、稅率與征收率規(guī)定

1.稅率體系

（1）三檔稅率延續(xù)了增值稅法規(guī)定的三檔稅率框架（具體稅率按《中華人民共和國增值稅法》及配套政策執(zhí)行）。

13%：銷售貨物、加工修理修配服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，進(jìn)口貨物（另有規(guī)定除外）；

9%：銷售交通運輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，以及特定貨物（農(nóng)產(chǎn)品、自來水、圖書、飼料等）；

6%：銷售上述兩類以外的服務(wù)、無形資產(chǎn)（另規(guī)定除外）

（2）零稅率：適用于出口貨物、跨境銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)等特定情形

（3）征收率：小規(guī)模納稅人統(tǒng)一為3%（國務(wù)院另有規(guī)定除外）

（4）特殊計稅方法：中外合作開采海洋石油、天然氣的增值稅計稅方法，按國務(wù)院有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

2.稅率適用原則

一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率、征收率時，按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率。

【主要業(yè)務(wù)判斷注重交易實質(zhì)和目的，而非單純的銷售額占比】

三、應(yīng)納稅額計算方法

1.計稅方法

一般計稅：銷售額=含稅銷售額÷(1+稅率)

簡易計稅：銷售額=含稅銷售額÷(1+征收率)

2.進(jìn)項稅額抵扣憑證范圍

增值稅專用發(fā)票

海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書

自境外單位或者個人購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或者境內(nèi)不動產(chǎn)取得的完稅憑證

農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票

其他增值稅扣稅憑證

3.進(jìn)項稅額抵扣規(guī)則

原值不超過500萬元的單項長期資產(chǎn)，對應(yīng)的進(jìn)項稅額可以全額抵扣。

原值超過500萬元的單項長期資產(chǎn)，購進(jìn)時先全額抵扣進(jìn)項稅額，此后在用于混合用途期間，根據(jù)調(diào)整年限逐年調(diào)整不得抵扣的進(jìn)項稅額

【長期資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)），其中固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個月的機(jī)器、機(jī)械、運輸工具及其他與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的設(shè)備、工具、器具等】

4.禁止抵扣項目

非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)服務(wù)

貸款服務(wù)的利息支出及其相關(guān)費用

集體福利、交際應(yīng)酬等個人消費

購進(jìn)并直接用于消費的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)

用于不得抵扣非應(yīng)稅交易（增值稅法第三條至第五條以外的經(jīng)營活動且取得經(jīng)濟(jì)利益）對應(yīng)的購進(jìn)貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)

國務(wù)院規(guī)定的其他情形

5.銷售額核定

（1）按照納稅人最近時期銷售同類貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定

（2）按照其他納稅人最近時期銷售同類貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定

（3）按照組成計稅價格確定（組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率)+消費稅稅額）

【公式中成本利潤率為10%，國務(wù)院稅務(wù)主管部門可以根據(jù)行業(yè)成本利潤實際情況調(diào)整成本利潤率】

四、稅收優(yōu)惠政策

1.免征增值稅項目

農(nóng)業(yè)相關(guān)：自產(chǎn)初級農(nóng)產(chǎn)品；農(nóng)業(yè)機(jī)耕、排灌、病蟲害防治、植物保護(hù)、農(nóng)牧保險以及相關(guān)技術(shù)培訓(xùn)業(yè)務(wù)等相關(guān)服務(wù)；家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治。

醫(yī)療服務(wù)：依據(jù)規(guī)定設(shè)立的具有醫(yī)療機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)資格的機(jī)構(gòu)（包括軍隊、武警部隊各級各類醫(yī)療機(jī)構(gòu)），不包括營利性美容醫(yī)療機(jī)構(gòu)。

教育服務(wù)：提供學(xué)歷教育的機(jī)構(gòu)收入，以及技工學(xué)校、高級技工學(xué)校、技師學(xué)院的相關(guān)合規(guī)收入，學(xué)生勤工儉學(xué)提供的服務(wù)。

古舊圖書：向社會收購的古書和舊書。

自然人銷售的自己使用過的物品。

無償援助：外國政府、國際組織無償援助的進(jìn)口物資和設(shè)備。

婚姻介紹：婚姻介紹服務(wù)。

托育相關(guān)：依據(jù)規(guī)定設(shè)立的取得托育或者學(xué)前教育資格的機(jī)構(gòu)，其免征增值稅的收入是指有關(guān)收費標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定以內(nèi)的保育費、保育教育費。

養(yǎng)老機(jī)構(gòu)：依據(jù)有關(guān)規(guī)定設(shè)立的為老年人提供集中住宿和照料護(hù)理服務(wù)的各類養(yǎng)老機(jī)構(gòu)。

殘疾人相關(guān)；殘疾人的組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品，殘疾人個人提供的服務(wù)，殘疾人服務(wù)機(jī)構(gòu)提供的育養(yǎng)服務(wù)

殯葬相關(guān)：殯葬服務(wù)。

門票收入：紀(jì)念館、博物館、文化館、圖書館、宗教活動等第一道門票收入。

2.政策管理

增值稅優(yōu)惠政策的適用范圍、標(biāo)準(zhǔn)、條件等應(yīng)當(dāng)依法及時向社會公開。

國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門應(yīng)當(dāng)適時研究和評估增值稅優(yōu)惠政策執(zhí)行效果，對不再適應(yīng)國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展需要的優(yōu)惠政策，及時報請國務(wù)院予以調(diào)整完善。

五、征收管理要求

1.納稅義務(wù)發(fā)生時間

收訖銷售款項的當(dāng)日，或者取得銷售款項索取憑據(jù)的當(dāng)日（書面合同確定付款日期的，為該日期；未簽訂合同或未確定付款日期的，為應(yīng)稅交易完成當(dāng)日）。

先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)日。

完成視同應(yīng)稅交易的當(dāng)日。

進(jìn)口貨物：貨物報關(guān)進(jìn)口的當(dāng)日。

2.申報申報期限

按月/按季申報；按次納稅且銷售額達(dá)到起征點的，需自納稅義務(wù)發(fā)生之日起至次年6月30日前申報納稅。

計稅期間：小規(guī)模納稅人，一般納稅人中的銀行、財務(wù)公司、信托公司、信用社，國務(wù)院稅務(wù)、財政主管部門確定的其他納稅人，可選擇以一個季度為計稅期間。

3.預(yù)繳

跨地級行政區(qū)提供建筑服務(wù)。

采取預(yù)收款方式提供建筑服務(wù)。

采取預(yù)售方式銷售房地產(chǎn)項目。

轉(zhuǎn)讓或者出租與納稅人機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市、區(qū)、旗）內(nèi)的不動產(chǎn)。

油氣田企業(yè)跨省、自治區(qū)、直轄市銷售與生產(chǎn)原油、天然氣相關(guān)的服務(wù)。

經(jīng)批準(zhǔn)匯總申報納稅的，可由分支機(jī)構(gòu)預(yù)繳稅款。

4.出口退（免）稅計算方法及申報期限

納稅人適用退（免）稅、免征增值稅的出口業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定期限申報。逾期未申報的，按照視同向境內(nèi)銷售的規(guī)定繳納增值稅。

納稅人放棄退（免）稅或者免征增值稅的出口業(yè)務(wù)，在36個月內(nèi)不得再次適用退（免）稅或者免征增值稅。

已辦理退（免）稅的出口業(yè)務(wù)發(fā)生銷售折讓、中止或者退回的，納稅人應(yīng)當(dāng)在發(fā)生情形后及時向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳回已退（免）稅款。

以委托方式出口貨物的，需按規(guī)定辦理委托代理出口手續(xù)，由委托方申報退（免）稅、免稅或繳稅；未辦理手續(xù)的，由出口貨物發(fā)貨人申報繳稅。

六、實務(wù)應(yīng)用要點初步思考

1.在合同中明確稅務(wù)約定，避免隱性收費。

2.消費/經(jīng)營全流程留存合規(guī)扣稅憑證；嚴(yán)格遵守增值稅專用發(fā)票開具禁止情形，發(fā)生銷售折讓、退回等需按規(guī)定開具紅字發(fā)票，避免違規(guī)開票風(fēng)險。

3.嚴(yán)格遵守免稅/抵扣范圍，避免越界風(fēng)險。

4.關(guān)注境內(nèi)消費界定，合理規(guī)劃跨境交易稅務(wù)安排。

5.形成長期資產(chǎn)管理的規(guī)范，根據(jù)資產(chǎn)價值選擇合適的抵扣策略，做好臺賬管理。

6.出口業(yè)務(wù)按時申報退（免）稅，注意放棄退（免）稅的36個月限制。

7.非正常損的管理和處理。

發(fā)生管理不善導(dǎo)致貨物被盜、丟失、霉?fàn)€，或違法被沒收、銷毀等非正常損失時，需在15日內(nèi)完成稅務(wù)備案，按規(guī)定轉(zhuǎn)出對應(yīng)進(jìn)項稅額（包括相關(guān)服務(wù)、建筑服務(wù)進(jìn)項），留存損失說明、責(zé)任認(rèn)定等備查資料，區(qū)分正常損耗與非正常損失的判定標(biāo)準(zhǔn)。