《關(guān)稅法》征稅對(duì)象、征收機(jī)關(guān)、征收依據(jù)、納稅人及扣繳義務(wù)人

第二條中華人民共和國(guó)準(zhǔn)許進(jìn)出口的貨物、進(jìn)境物品，由海關(guān)依照本法和有關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收關(guān)稅。

【法條解讀】本條是關(guān)于關(guān)稅的征稅對(duì)象、征收機(jī)關(guān)和征收依據(jù)的規(guī)定。本條與2003版《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第二條相比，在征稅對(duì)象和征收機(jī)關(guān)方面保留原規(guī)定，在征收依據(jù)方面采取排除的表述方式，進(jìn)一步明確了《關(guān)稅法》的法律地位。

一、關(guān)稅的征稅對(duì)象

《海關(guān)法》第五十三條對(duì)關(guān)稅征稅對(duì)象的表述是“準(zhǔn)許進(jìn)出口的貨物、進(jìn)出境物品”，鑒于長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)對(duì)出境物品從未征收關(guān)稅的實(shí)際狀況，2003版《進(jìn)出口關(guān)稅條例》關(guān)于物品的征稅對(duì)象根據(jù)實(shí)際情況限縮為準(zhǔn)許進(jìn)境的物品，《關(guān)稅法》延續(xù)了這一表述?！皽?zhǔn)許”一詞對(duì)于理解本條非常關(guān)鍵，關(guān)稅的征稅對(duì)象必須是國(guó)家準(zhǔn)許進(jìn)出口的貨物和進(jìn)境物品。國(guó)家禁止進(jìn)出口的貨物、禁止進(jìn)境的物品，國(guó)家對(duì)進(jìn)出口貨物有限制性規(guī)定而沒(méi)有取得相應(yīng)進(jìn)出口許可證件的，國(guó)家對(duì)進(jìn)境物品有限制性規(guī)定而超出限制范圍不能按照貨物申報(bào)或沒(méi)有取得進(jìn)境許可證件的，除法律另有規(guī)定外，不得進(jìn)入或運(yùn)出中華人民共和國(guó)關(guān)境，自然也就不能成為關(guān)稅的征稅對(duì)象。

二、關(guān)稅的征收機(jī)關(guān)

關(guān)稅是國(guó)家財(cái)政收入的重要來(lái)源，也是WTO允許各成員方用以保護(hù)其境內(nèi)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要手段。關(guān)稅的征收主體是國(guó)家，但國(guó)家的各項(xiàng)職能是由具體的國(guó)家機(jī)關(guān)行使的?！蛾P(guān)稅法》將征收關(guān)稅的權(quán)力授予海關(guān)。其他任何國(guó)家機(jī)關(guān)和個(gè)人等均不得行使征收關(guān)稅的權(quán)力。

三、關(guān)稅的征收依據(jù)

依法行政是現(xiàn)代國(guó)家行政管理的基本要求。國(guó)務(wù)院2004年3月22日印發(fā)的《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》（國(guó)發(fā)〔2004〕10號(hào)）中關(guān)于“依法行政”的基本要求第一條便是“合法行政。行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政管理，應(yīng)當(dāng)依照法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定進(jìn)行；沒(méi)有法律、法規(guī)、規(guī)章的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)不得作出影響公民、法人和其他組織合法權(quán)益或者增加公民、法人和其他組織義務(wù)的決定?！闭魇贞P(guān)稅作為國(guó)家強(qiáng)制性、無(wú)償取得納稅人財(cái)產(chǎn)的一種形式，直接影響公民、法人和其他組織的合法權(quán)益，必須依據(jù)法律、法規(guī)和規(guī)章的明文規(guī)定。同時(shí)，征收關(guān)稅屬于中央事權(quán)，地方性法規(guī)不是海關(guān)征收關(guān)稅的法律依據(jù)。

本條將法律依據(jù)限定為“本法和有關(guān)法律、行政法規(guī)”，則規(guī)章也不是海關(guān)征收關(guān)稅的法律依據(jù)?！蛾P(guān)稅法》以外的關(guān)稅征收依據(jù)主要有《海關(guān)法》《對(duì)外貿(mào)易法》《海南自貿(mào)港法》《進(jìn)出口貨物原產(chǎn)地條例》《反傾銷條例》《反補(bǔ)貼條例》《保障措施條例》等等。

【實(shí)用案例問(wèn)答】關(guān)稅的征稅對(duì)象

問(wèn)：甲從澳門(mén)賭場(chǎng)贏了1000萬(wàn)澳門(mén)幣后，將其換成兩枚籌碼隨身攜帶入境，在閘口海關(guān)入境時(shí)被海關(guān)查獲，甲聲稱其不知道海關(guān)相關(guān)規(guī)定，愿意配合繳稅后帶入，可以獲得海關(guān)同意嗎？

答：不能。賭博用籌碼屬于《中華人民共和國(guó)禁止進(jìn)出境物品表》所列“對(duì)中國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)、文化、道德有害的印刷品、膠卷、照片、唱片、影片、錄音帶、錄像帶、激光視盤(pán)、計(jì)算機(jī)存儲(chǔ)介質(zhì)及其它物品”中的“其它物品”。（海關(guān)總署公告2013年第46號(hào)—關(guān)于《中華人民共和國(guó)禁止進(jìn)出境物品表》和《中華人民共和國(guó)限制進(jìn)出境物品表》有關(guān)問(wèn)題解釋的公告）甲攜帶的賭博用籌碼不屬于《關(guān)稅法》第二條規(guī)定的征稅對(duì)象，不能補(bǔ)稅后進(jìn)口。根據(jù)《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》第二十條，攜帶國(guó)家禁止進(jìn)出境的物品進(jìn)出境，未向海關(guān)申報(bào)但沒(méi)有以藏匿、偽裝等方式逃避海關(guān)監(jiān)管的，予以沒(méi)收，或者責(zé)令退回，或者在海關(guān)監(jiān)管下予以銷毀或者進(jìn)行技術(shù)處理。

第三條進(jìn)口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人、進(jìn)境物品的攜帶人或者收件人，是關(guān)稅的納稅人。

從事跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口的電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者、物流企業(yè)和報(bào)關(guān)企業(yè)，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳關(guān)稅稅款義務(wù)的單位和個(gè)人，是關(guān)稅的扣繳義務(wù)人。

【法條解讀】本條是關(guān)于納稅人和扣繳義務(wù)人的規(guī)定，旨在明確對(duì)進(jìn)出口貨物、進(jìn)境物品負(fù)有繳納關(guān)稅義務(wù)的主體。本條第一款是對(duì)2003版《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第五條的修改條款，本條第二款是根據(jù)當(dāng)前貿(mào)易實(shí)際作出的新增條款。

《關(guān)稅法》此次立法將《海關(guān)法》和2003版《進(jìn)出口關(guān)稅條例》中的“納稅義務(wù)人”表述改為了與《稅收征收管理法》表述一致的“納稅人”，使整個(gè)稅收法律體系的專用名詞表述更為協(xié)調(diào)。這一修改早在2000年版的《海關(guān)法》（修正案）起草過(guò)程中，海關(guān)總署便曾提出建議，但當(dāng)時(shí)未獲采納。

在關(guān)稅法律關(guān)系中，關(guān)稅納稅人是依法負(fù)有直接向國(guó)家繳納關(guān)稅義務(wù)的人。在實(shí)際貿(mào)易中，進(jìn)出口行為往往存在生產(chǎn)、銷售、代理、運(yùn)輸?shù)榷鄠€(gè)環(huán)節(jié)，實(shí)際支付關(guān)稅的人未必會(huì)直接體現(xiàn)在海關(guān)進(jìn)出口報(bào)關(guān)單上，但從便于海關(guān)監(jiān)管的角度，《海關(guān)法》和《關(guān)稅法》將負(fù)有法定繳納關(guān)稅義務(wù)的人確定為體現(xiàn)在海關(guān)進(jìn)出口報(bào)關(guān)單上的進(jìn)口貨物收貨人、出口貨物發(fā)貨人（以下簡(jiǎn)稱收發(fā)貨人），無(wú)論收發(fā)貨人自認(rèn)為其是代理企業(yè)還是物流企業(yè)，只要其在向海關(guān)申報(bào)時(shí)體現(xiàn)在報(bào)關(guān)單的“收發(fā)貨人”欄，便需依法承擔(dān)《關(guān)稅法》規(guī)定的收發(fā)貨人的責(zé)任和義務(wù)。

一、對(duì)“進(jìn)口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人”的理解

2003版《進(jìn)出口關(guān)稅條例》解讀中，“進(jìn)口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人”與《海關(guān)法》中的對(duì)應(yīng)概念理解一致，即“依法取得對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營(yíng)權(quán)，并進(jìn)口或者出口貨物的法人或者其他社會(huì)團(tuán)體?！保ā吨腥A人民共和國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》釋義，國(guó)務(wù)院法制辦財(cái)金司、財(cái)政部關(guān)稅司、海關(guān)總署政法司、關(guān)稅司編寫(xiě)，中國(guó)民主法制出版社，2004，第36頁(yè)。）但該理解已不適應(yīng)當(dāng)前的實(shí)際情況。

我國(guó)對(duì)進(jìn)出口貨物貿(mào)易在當(dāng)時(shí)實(shí)行嚴(yán)格管理，1994年版的《對(duì)外貿(mào)易法》第九條規(guī)定“從事貨物進(jìn)出口與技術(shù)進(jìn)出口的對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營(yíng)，必須具備下列條件，經(jīng)國(guó)務(wù)院對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易主管部門(mén)許可：（一）有自己的名稱和組織機(jī)構(gòu)；（二）有明確的對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營(yíng)范圍；（三）具有其經(jīng)營(yíng)的對(duì)外貿(mào)易業(yè)務(wù)所必需的場(chǎng)所、資金和專業(yè)人員；（四）委托他人辦理進(jìn)出口業(yè)務(wù)達(dá)到規(guī)定的實(shí)績(jī)或者具有必需的進(jìn)出口貨源；（五）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他條件。 前款規(guī)定的實(shí)施辦法由國(guó)務(wù)院規(guī)定?！睘檫m應(yīng)入世需求，2004年修訂的《對(duì)外貿(mào)易法》將對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營(yíng)者的行政審批改為備案，且允許個(gè)人開(kāi)展對(duì)外貨物進(jìn)出口貿(mào)易。2019年《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)暫時(shí)調(diào)整適用有關(guān)法律規(guī)定的決定》首次在自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)內(nèi)暫時(shí)試點(diǎn)直接取消對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營(yíng)者備案登記。2020年《國(guó)務(wù)院關(guān)于做好自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)第六批改革試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)復(fù)制推廣工作的通知》（國(guó)發(fā)〔2020〕11號(hào)）將“對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營(yíng)者備案和原產(chǎn)地企業(yè)備案‘兩證合一’”并在全國(guó)推廣。2022年《商務(wù)部辦公廳關(guān)于對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營(yíng)者備案登記取消有關(guān)工作的通知（商辦貿(mào)函〔2022〕185號(hào)）進(jìn)一步明確，自2022年12月30日起，各地商務(wù)主管部門(mén)停止辦理對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營(yíng)者備案登記。為與國(guó)務(wù)院的改革決定相銜接，全國(guó)人大常委會(huì)2022年再次修訂《對(duì)外貿(mào)易法》（2022年12月30日生效），對(duì)外貿(mào)易經(jīng)營(yíng)資質(zhì)要求徹底退出歷史舞臺(tái)。

當(dāng)前除經(jīng)營(yíng)實(shí)行國(guó)營(yíng)貿(mào)易管理或其他有特定資質(zhì)要求的進(jìn)出口貨物外，進(jìn)出口普通貨物在工商管理部門(mén)登記并在海關(guān)備案后即可作為收發(fā)貨人開(kāi)展進(jìn)出口業(yè)務(wù)。結(jié)合《海關(guān)進(jìn)出口貨物報(bào)關(guān)單填制規(guī)范》（海關(guān)總署公告2019年第18號(hào)）關(guān)于境內(nèi)收發(fā)貨人的填制要求，進(jìn)口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人宜理解為在海關(guān)備案的對(duì)外簽訂并執(zhí)行進(jìn)出口貿(mào)易合同的中國(guó)境內(nèi)法人、其他組織。

二、對(duì)“進(jìn)境物品的攜帶人或者收件人”的理解

2003版《進(jìn)出口關(guān)稅條例》采用的表述是“進(jìn)境物品的所有人”，第五十八條將其具體表述為“攜帶物品進(jìn)境的入境人員、進(jìn)境郵遞物品的收件人以及以其他方式進(jìn)口物品的收件人”。這與《民法典》規(guī)定的“所有權(quán)人”并不相符，是一個(gè)基于便利海關(guān)監(jiān)管的推定、擬制的概念。實(shí)踐中多有爭(zhēng)議，如郵遞物品的收件人在辦結(jié)海關(guān)手續(xù)前，實(shí)際上無(wú)法獲得進(jìn)境物品的實(shí)際所有權(quán)（“物權(quán)”）。

行政執(zhí)法需要考慮執(zhí)法成本，實(shí)踐中海關(guān)不可能也沒(méi)必要去確定進(jìn)境物品的所有權(quán)，讓所有權(quán)人來(lái)納稅?！蛾P(guān)稅法》此次立法直接將進(jìn)境物品的納稅人確定為“進(jìn)境物品的攜帶人或者收件人”，跳過(guò)所有權(quán)歸屬的問(wèn)題，直接以法律的形式明確攜帶人或收件人的義務(wù)，便于行郵物品的快速通關(guān)。

三、對(duì)“關(guān)稅的扣繳義務(wù)人”的理解

我國(guó)正式的法律文本中首次出現(xiàn)“扣繳義務(wù)人”一詞，是1980年9月10日發(fā)布并實(shí)施的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，其第六條明確“個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位為扣繳義務(wù)人。沒(méi)有扣繳義務(wù)人的，由納稅義務(wù)人自行申報(bào)納稅?！贝撕蟆翱劾U義務(wù)人”的概念和制度貫穿于中國(guó)的多部稅收法律和行政法規(guī)中，如《稅收征收管理法》第四條第二款“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。”扣繳義務(wù)人的法律關(guān)系設(shè)置極大的便利了征稅部門(mén)的管理。

從法理學(xué)和法律關(guān)系的相對(duì)性來(lái)說(shuō)，跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品的納稅人是購(gòu)買跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品的消費(fèi)者，但跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口是一個(gè)新興的特殊領(lǐng)域，具有量大、貨雜、單票貨值少的特點(diǎn)，如果海關(guān)讓每一個(gè)消費(fèi)者自行申報(bào)納稅，所需的行政成本可能遠(yuǎn)高于能收取的稅收收入。為便于實(shí)際監(jiān)管，2018年商務(wù)部、國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)、財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)督管理總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于完善跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口監(jiān)管有關(guān)工作的通知》（商財(cái)發(fā)〔2018〕486號(hào)），明確“消費(fèi)者為跨境電商零售進(jìn)口商品稅款的納稅義務(wù)人?？缇畴娚唐脚_(tái)、物流企業(yè)或報(bào)關(guān)企業(yè)為稅款代扣代繳義務(wù)人，向海關(guān)提供稅款擔(dān)保，并承擔(dān)相應(yīng)的補(bǔ)稅義務(wù)及相關(guān)法律責(zé)任。”但該文的層級(jí)較低，此次在《關(guān)稅法》中明確“從事跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口的電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者、物流企業(yè)和報(bào)關(guān)企業(yè)”的扣繳義務(wù)，為跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口等新興領(lǐng)域的關(guān)稅征管提供了有力的法律保障。

【易混淆概念辨析】

一、《關(guān)稅法》和《海關(guān)法》中的“收發(fā)貨人”與國(guó)際貿(mào)易運(yùn)輸單據(jù)上的“收發(fā)貨人”存在區(qū)別。

《關(guān)稅法》和《海關(guān)法》中的“收發(fā)貨人”是進(jìn)口或出口貨物，并履行對(duì)應(yīng)法律規(guī)定的向海關(guān)如實(shí)申報(bào)、納稅等法律義務(wù)的人。國(guó)際貿(mào)易運(yùn)輸單據(jù)上的收貨人(Consignee)根據(jù)不同的實(shí)際需要可能存在不同的含義。以海運(yùn)提單（bill of lading）為例，記名提單（Straight B/L）會(huì)標(biāo)注明確的收貨人，指示提單（Order B/L）的“收貨人” 欄則通常填寫(xiě) “To Order”（憑指示）（或者是開(kāi)具信用證的銀行等），不記名提單（Bearer B/L） “收貨人” 欄則不填寫(xiě)具體名稱，僅注明 “To Bearer”（憑持單人）。

出口貨物發(fā)貨人 (Consignor or Shipper)在國(guó)際貿(mào)易運(yùn)輸單據(jù)上通常指托運(yùn)人或寄件人，是與承運(yùn)人簽訂運(yùn)輸合同的人。根據(jù)實(shí)際貿(mào)易情況的不同，體現(xiàn)在國(guó)際貿(mào)易運(yùn)輸單據(jù)上的發(fā)貨人可能與向海關(guān)申報(bào)的發(fā)貨人一致，也可能是境外買方運(yùn)輸公司、代理公司等。以《國(guó)際貿(mào)易術(shù)語(yǔ)解釋通則2020》（縮寫(xiě)為Incoterms 2020）為例，如中國(guó)出口企業(yè)與韓國(guó)進(jìn)口企業(yè)簽訂采用EXW（工廠交貨）或FCA（貨交承運(yùn)人）等貿(mào)易術(shù)語(yǔ)的合同，因該類貿(mào)易術(shù)語(yǔ)關(guān)系中運(yùn)輸合同一般由境外買家負(fù)責(zé)，體現(xiàn)在運(yùn)輸單據(jù)上的發(fā)貨人一般是境外買家，而《關(guān)稅法》概念上的出口貨物發(fā)貨人是國(guó)內(nèi)的賣家。

二、《關(guān)稅法》和《海關(guān)法》中的“收發(fā)貨人”與報(bào)關(guān)單上的“消費(fèi)使用單位/生產(chǎn)銷售單位”存在區(qū)別。

進(jìn)口報(bào)關(guān)單上的“消費(fèi)使用單位”指已知的進(jìn)口貨物在境內(nèi)的最終消費(fèi)、使用單位，出口報(bào)關(guān)單上的“生產(chǎn)銷售單位”指出口貨物在境內(nèi)的生產(chǎn)或銷售單位。在 “消費(fèi)使用單位/生產(chǎn)銷售單位”自行簽訂或執(zhí)行對(duì)外貿(mào)易合同的情況下，二者一致，在代理或轉(zhuǎn)售等情況下，二者可以不一致。

【實(shí)用案例問(wèn)答】1.收貨人與實(shí)際繳稅人

甲公司在2025年4月對(duì)美加征關(guān)稅期間與某美國(guó)公司簽訂采購(gòu)芯片合同，由乙貨代公司以其自身名義代理報(bào)關(guān)申報(bào)進(jìn)口，報(bào)關(guān)單上的收貨人為甲貨代公司，消費(fèi)使用單位為甲公司的下游公司，但甲公司實(shí)際繳納了進(jìn)口關(guān)稅?，F(xiàn)從同行處得知，甲公司當(dāng)時(shí)繳納的對(duì)美加征關(guān)稅符合退稅條件，甲公司可以向海關(guān)申請(qǐng)退稅嗎？

答：根據(jù)《關(guān)稅法》第三條，關(guān)稅的納稅人為進(jìn)口貨物的收貨人。甲公司雖然實(shí)際繳納了關(guān)稅，但未體現(xiàn)在海關(guān)稅收征管法律關(guān)系中，不能以甲公司的名義申請(qǐng)退稅，需由乙貨代公司以收貨人的名義向海關(guān)申請(qǐng)退稅。

2.對(duì)收貨人資質(zhì)的特殊管理制度

問(wèn):甲在住所地工商管理局注冊(cè)了以自己為法人的有限公司并在海關(guān)進(jìn)行了收發(fā)貨人備案，甲可以進(jìn)口原油嗎？

答：根據(jù)《對(duì)外貿(mào)易法》《中華人民共和國(guó)貨物進(jìn)出口管理?xiàng)l例》《原油、成品油、化肥國(guó)營(yíng)貿(mào)易進(jìn)口經(jīng)營(yíng)管理試行辦法》（對(duì)外貿(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部令第27號(hào)）等相關(guān)規(guī)定，我國(guó)對(duì)原油進(jìn)口實(shí)行國(guó)營(yíng)貿(mào)易管理，允許非國(guó)營(yíng)貿(mào)易企業(yè)從事部分?jǐn)?shù)量的進(jìn)口。但經(jīng)營(yíng)企業(yè)需符合一定的條件且經(jīng)外經(jīng)貿(mào)部（現(xiàn)商務(wù)部）審核通過(guò)。甲如需進(jìn)口原油，如確保其企業(yè)符合前述法律規(guī)定的條件且根據(jù)前述法律規(guī)定辦理對(duì)應(yīng)手續(xù)后才可以。

本文作者：上海蘭迪（深圳）律師事務(wù)所 海關(guān)與財(cái)稅團(tuán)隊(duì) 廖佳律師