解讀 | 逃稅罪是否必須“行政程序前置”？

逃稅罪到底有沒有“行政程序前置”程序？這個問題之所以會讓許多同行感到迷茫困惑，主要有以下三個原因：

第一個原因，對“行政前置程序”的模糊理解。什么叫“行政程序”？是行政處罰前置？還是行政機(jī)關(guān)介入前置？是不是只要行政機(jī)關(guān)過問了案件，就算是“行政處理”，就可以追究逃稅罪責(zé)任？如果對上述問題未清晰掌握，便可能對“行政前置程序”產(chǎn)生誤讀。

第二個原因，法規(guī)的變動。《 關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋 》出臺前，關(guān)于“行政程序”要不要前置這一問題本來也存在爭議，有人認(rèn)為根據(jù)《刑法》第二百零一條第四款之規(guī)定“…… 經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任 ”，足以推斷“行政程序前置”的原則，但反之很快便有諸多案例中，法院認(rèn)可了未經(jīng)行政程序處理的逃稅罪公訴指控。這使得法律如何適用一問題產(chǎn)生爭議。

第三個原因，除非查看判例的裁判文書，甚至查看判例的案卷材料，否則一般人也沒有辦法了解到特定案件中，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)到底有沒有作出過行政處理。就拿最高院2025年11月24日新出的典型案例“郭某、劉某逃稅案”來說，一審判決構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，二審改判逃稅罪，很多人認(rèn)為這個判決跟“行政處理前置”相悖，但是典型案例介紹中從未提及該案被告人是否曾因該案被稅務(wù)機(jī)關(guān)下過追繳通知。

那么，回到這篇文章的問題：逃稅罪到底有沒有“行政程序前置”這種說法？答案很簡單，有，但根據(jù)2024年《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》的規(guī)定，以稅務(wù)機(jī)關(guān)作出催繳通知作為前置程序。

一、從“偷稅”到“逃稅”，《刑法》的改變

在論述有沒有，以及“如何適用”的問題時，我們必須要回歸于《中華人民共和國刑法》《 關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋 》以及兩個非常典型的案例。

作為刑事司法認(rèn)定犯罪構(gòu)成的根本依據(jù)，罪刑法定原則的本體，《中華人民共和國刑法》對逃稅罪發(fā)生過較大的改變。2006年《刑法》中，逃稅罪的前身偷稅罪在法條規(guī)定上并未作“處罰阻卻條款”的規(guī)定，即只要有偷逃稅款行為，且滿足一定比例、一定數(shù)額，則可構(gòu)成偷稅罪。

然而，考慮到“偷稅罪”的“偷”與盜竊罪的“盜”行為屬性相近，但追立案標(biāo)準(zhǔn)和量刑標(biāo)準(zhǔn)卻有較大區(qū)別，且 傳統(tǒng)“偷稅”概念將納稅人的逃稅行為類比為“盜竊國家財產(chǎn)”，認(rèn)為納稅人“竊取”了本應(yīng)屬于國家的稅款。但實際上，納稅是公民的法定義務(wù)，稅款本屬于納稅人的合法收入（如工資、利潤等），逃稅是納稅人不履行納稅義務(wù)的行為，而非“盜竊”國家財產(chǎn)。這種表述不僅與稅收的“取之于民、用之于民”本質(zhì)沖突，也與現(xiàn)代法治理念 （如尊重公民財產(chǎn)權(quán)利） 不符。因此，基于一系列因素考量，《刑法修正案（七）》將偷稅罪改為逃稅罪，并對法條規(guī)定進(jìn)行了一系列的調(diào)整，其中便包括了我們耳熟能詳?shù)摹疤幜P阻卻事由”

“ 有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。 ”

然而，實踐中，這一條款往往會被誤讀為“《刑法》通過修正案的形式正式確立了逃稅罪行政處罰前置的原則”。在當(dāng)時，有觀點認(rèn)為“經(jīng)催繳后，補(bǔ)繳稅款、滯納金，且已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”就等同于逃稅罪必須行政處理后才能進(jìn)行追訴、處罰，這種觀點是對“處罰阻卻條款”進(jìn)行“犯罪構(gòu)成要件”誤讀的一種體現(xiàn)。

考慮到當(dāng)時《 關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋 》還未出臺，相對準(zhǔn)確的理解是：稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知后，行為人及時補(bǔ)繳稅款、滯納金，且已經(jīng)收到行政處罰的，不追究刑事責(zé)任，而稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有下達(dá)追繳通知，行為人即被追訴的案件，也可以追究刑事責(zé)任。這背后體現(xiàn)的理念主要是“一事不二罰”。

這種“處罰阻卻條款”并非在逃稅罪中專有，在虛開增值稅專用發(fā)票罪中也出現(xiàn)過。《 關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第十條第二款規(guī)定“ 為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任”，這一條款可解讀為“符合特定目、特定結(jié)果可不作犯罪處理”，而不能解讀為“以造成危害后果為構(gòu)成要件”。

二、混亂到統(tǒng)一，實踐如何適用法律？

正因為存在誤讀，所以《刑法》關(guān)于逃稅罪這一條款的適用比較混亂。比如安徽省鞍山市中級人民法院審理的（2020）皖05刑初10號湯大軍等人逃稅案中，法院認(rèn)為，“案涉的六家公司 是為了實施犯罪而注冊成立的皮包公司，作為納稅主體，六家公司未補(bǔ)繳稅款，亦根本沒有能力補(bǔ)繳稅款。公安機(jī)關(guān)在立案偵查時是以涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪進(jìn)行偵辦，并且在偵查、審判期間，涉案人員和公司無補(bǔ)繳稅款的意愿，也無補(bǔ)繳稅款的行為。本案實際已造成巨額稅款損失的嚴(yán)重后果，稅務(wù)追繳無法達(dá)到挽回稅款損失的目的，因此，本案雖無稅務(wù)機(jī)關(guān)催繳稅款的前置程序，但被告人唐大軍等人行為符合刑法第二百零一條第一款規(guī)定的，應(yīng)以逃稅罪追究刑事責(zé)任。”

再比如，天水市麥積區(qū)人民法院審理的（2016）甘0503刑初168號曹某某等人逃稅案中，針對被告人曹某某和辯護(hù)人提出的“行政處理前置”的辯解，法院認(rèn)為“ 我國刑法第二百零一條規(guī)定的逃稅罪犯罪，其構(gòu)成要件并不以稅務(wù)部門的行政處理和行政處罰為前置條件，即只要有逃稅的事實且達(dá)到相應(yīng)的數(shù)額及比例，就構(gòu)成犯罪應(yīng)予以追究刑事責(zé)任。此外，該條第四款的規(guī)定，系對已經(jīng)構(gòu)成逃稅犯罪的初犯，在滿足該款規(guī)定的客觀條件下予以從寬處理的特別規(guī)定，而并非系阻卻追究刑事責(zé)任條款。綜上，我國刑法并未明文規(guī)定逃稅案件應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)先行行政處罰前置”。

這種“各有各看法”的混亂在2023年出現(xiàn)了統(tǒng)一趨勢，我們不得不提起某環(huán)境工程有限公司、李某某逃稅案。該案于2007年由荊州市地方稅務(wù)局稽查局移送至公安機(jī)關(guān)，自2009年提起公訴后的十年內(nèi)，經(jīng)歷了一審、二審、發(fā)回重審一審、再審、指令再審，最終由最高人民法院作出無罪判決。在判決書上，最高院作出了歷史性的釋法說理：

“……《刑法》作出這一修訂的目的一方面是為保護(hù)稅收征收管理秩序，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款，另一方面也給予納稅義務(wù)人糾正納稅行為的機(jī)會，對于維護(hù)企業(yè)正常經(jīng)營發(fā)展具有重要作用。

……本案未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知即直接移送公安機(jī)關(guān)立案偵查并追究某公司和李獻(xiàn)明的刑事責(zé)任，剝奪了納稅義務(wù)人糾正納稅行為的權(quán)利，沒有經(jīng)過行政處置程序而由偵查機(jī)關(guān)直接介入，不符合《刑法》修訂的立法精神。”

該案于2023年6月1日被選入人民法院案例庫。次年，最高人民法院頒布的《人民法院案例庫建設(shè)運(yùn)行工作規(guī)程》第十九條規(guī)定“ 各級人民法院審理案件時，應(yīng)當(dāng)檢索人民法院案例庫，嚴(yán)格依照法律和司法解釋、規(guī)范性文件，并參考入庫類似案例作出裁判”，由此可見該案作為人民法院入庫案例的指導(dǎo)、示范作用。

三、定紛止?fàn)帲?024年《解釋》出臺

與《人民法院案例庫建設(shè)運(yùn)行工作規(guī)程》同年頒布的兩高《 關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》在第三條第二款直接一錘定音，解決了關(guān)于“行政程序前置”的所有紛爭：“納稅人有逃避繳納稅款行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有依法下達(dá)追繳通知的，依法不予追究刑事責(zé)任。”

《 關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第三條第二款出臺后，結(jié)束了關(guān)于“行政前置程序”有無的爭議。但是在具體實操上，因為許多法官、律師對稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)行機(jī)制的不了解，對于“依法下達(dá)追繳通知”容易存在不同理解。譬如，有觀點認(rèn)為此處的“追繳通知”應(yīng)當(dāng)以行政處罰后的催繳為準(zhǔn)，并以此提出法律意見。

根據(jù)《中華人民共和國稅收征管法》第六十八條“納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”由此可見，“追繳稅款”的程序邏輯為：納稅人不繳/少繳稅款→責(zé)令限期繳納→逾期未繳→強(qiáng)制執(zhí)行（追繳）+行政處罰。

實務(wù)中，追繳通知往往以《稅務(wù)事項通知書》《催告書》的形式呈現(xiàn)，其中《稅務(wù)事項通知書》為稅費(fèi)催報催繳的最主要文書。譬如，國家稅務(wù)總局佛山市稅務(wù)局《關(guān)于推行部分文書集中公告送達(dá)的公告》稱“ 從2018年7月起，我市各區(qū)稅務(wù)部門將按月對本期發(fā)生逾期未申報或未繳納相關(guān)稅費(fèi)行為的納稅人，通過國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局網(wǎng)站佛山市稅務(wù)局專欄，以公告送達(dá)方式分別發(fā)出《責(zé)令限期改正通知書》《稅務(wù)事項通知書》（責(zé)令限期繳納稅費(fèi)）”。

一般而言，《稅務(wù)事項通知書》作出于稅款催繳的初始階段， 用于要求納稅人限期履行繳稅義務(wù)；《催告書》作出于行政強(qiáng)制執(zhí)行之前，用于在納稅人逾期未履行初始義務(wù)時，再次催告其履行，并告知其享有陳述、申辯權(quán)。

結(jié)尾

最后，可能有同行發(fā)問：如果逃稅罪的定罪依據(jù)《 關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》需要進(jìn)行稅務(wù)機(jī)關(guān)催告前置，但為什么2025年最高院《懲治危害稅收征管犯罪典型案例》的案例一中， 郭某、劉某能如此“絲滑”的從虛開增值稅專用發(fā)票罪改判為逃稅案？

關(guān)于這個問題，有兩種解釋：一是該案雖以虛開增值稅專用發(fā)票罪指控，但在稅務(wù)機(jī)關(guān)前期處理時就已經(jīng)下過催繳通知，只不過案例中沒有提及；二是雖然本案處理前期，稅務(wù)機(jī)關(guān)未下催繳，按道理應(yīng)當(dāng)直接適用逃稅罪法條，做無罪處理，但給予特殊考慮，使得控辯審三方達(dá)成了一個從外觀上來看“重罪轉(zhuǎn)輕改判”的妥協(xié)，畢竟一審適用虛開增值稅專用發(fā)票罪判了13年，二審改判逃稅罪六年，也算是無奈的、妥協(xié)的成功，此中個別細(xì)節(jié)，恐怕只有當(dāng)事人和承辦法、檢、律才能知道、總結(jié)了。

[完]

葉東杭律師

廣東金橋百信律師事務(wù)所刑事部副主任，高校法學(xué)院證據(jù)法學(xué)課程校外導(dǎo)師。從業(yè)期間，葉東杭律師主攻信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、經(jīng)濟(jì)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)，每年經(jīng)辦大量刑事案件，擁有豐富的信息網(wǎng)絡(luò)犯罪、稅務(wù)犯罪辯護(hù)經(jīng)驗，曾在經(jīng)辦的多個案件中取得不起訴（無罪）、無強(qiáng)制措施釋放（無罪）、緩刑、勝訴、二審改判勝訴等成果及偵查階段取保候?qū)彙⒉慌度”：驅(qū)彽碾A段性成果。