侯卓：論意思自治在稅收征管中的適用及其限制 | 法學(xué)評(píng)論202602

【作者】侯卓（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院教授）

【來(lái)源】北大法寶法學(xué)期刊庫(kù)《法學(xué)評(píng)論》2026年第2期（文末附本期期刊目錄）。因篇幅較長(zhǎng)，已略去原文注釋。

內(nèi)容提要：預(yù)約定價(jià)、稅收遵從協(xié)議、納稅擔(dān)保、稅務(wù)和解乃至稅收“協(xié)議”等情形均蘊(yùn)含意思自治的因素。在“包稅合同”和第三人提供納稅擔(dān)保的場(chǎng)合，意思自治還延伸約束第三人。公法和私法的區(qū)分不宜絕對(duì)化，意思自治亦不當(dāng)然具有私法屬性，并非絕緣于稅收征管實(shí)踐。準(zhǔn)確理解稅收法定的意涵，才能判明各類涉意思自治情形的合法性。準(zhǔn)確理解意思自治的內(nèi)涵和外延，才能避免其在稅收征管中被泛化適用。稅收征管中的意思自治不得違反強(qiáng)制性規(guī)定，且該處強(qiáng)制性規(guī)定的范圍較之民法場(chǎng)域更寬。與此同時(shí)，即便可適用意思自治，也要立足于稅法的屬性和稅務(wù)機(jī)關(guān)的高權(quán)地位，從實(shí)體和程序維度加以規(guī)制。

關(guān)鍵詞：稅收征管；意思自治；預(yù)約定價(jià)；納稅擔(dān)保；包稅合同

目次 一、體現(xiàn)意思自治因素的征管實(shí)踐 二、意思自治在稅收征管中的可適用性 三、意思自治適用于稅收征管的界限 四、結(jié)論

意思自治被公認(rèn)為私法系統(tǒng)的核心范疇，基于公法和私法的屬性差異，通常認(rèn)為稅法沒(méi)有意思自治的適用空間。然而一方面，當(dāng)前存在公法和私法交互融合的趨勢(shì)，所謂“公法的私法化”和“私法的公法化”方興未艾，比如各國(guó)稅收立法均在近年來(lái)引入了某些民法規(guī)范，意思自治與稅收征管是否完全相斥，不再不言自明。另一方面，觀察征管實(shí)踐不難發(fā)現(xiàn)，稅收征管雖剛性十足，但體現(xiàn)意思自治的情形亦非鮮見(jiàn)，預(yù)約定價(jià)、納稅擔(dān)保乃至“包稅合同”均不乏意思自治因素。針對(duì)以上情狀，需要在學(xué)理上明確，意思自治究竟是否為私法所專屬，缺乏適用于稅收征管場(chǎng)域的可能性？如果答案為否，那么當(dāng)前實(shí)踐中體現(xiàn)意思自治因素的做法有哪些具有正當(dāng)性，有哪些正當(dāng)性存疑，對(duì)后者又當(dāng)如何充實(shí)其正當(dāng)性供給？

一

體現(xiàn)意思自治因素的征管實(shí)踐

稅收征管活動(dòng)發(fā)生在稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間，如果有意思自治的作用空間，首先也存在于這一層面。稅收征管也可能涉及第三人，此間也可能體現(xiàn)某些意思自治的因素。

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間的意思自治

納稅義務(wù)的確定需要經(jīng)過(guò)確認(rèn)應(yīng)稅事實(shí)和適用稅收法律兩個(gè)階段，實(shí)踐中此二者往往同步進(jìn)行，但在觀念的層面可作區(qū)分。從嚴(yán)格的稅收法定原則出發(fā)，稅收法律的適用沒(méi)有意思自治的空間，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間的意思自治似乎僅可能發(fā)生在確認(rèn)應(yīng)稅事實(shí)的階段。但是，稅收征管實(shí)踐突破了上述認(rèn)知。

首先，預(yù)約定價(jià)的制度供給較為充分，《企業(yè)所得稅法》《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》中均有相關(guān)規(guī)定。這些規(guī)定使用“協(xié)商”“磋商”“談判”“協(xié)議”等措辭，顯見(jiàn)意思自治因素。比如，《企業(yè)所得稅法》第42條規(guī)定，企業(yè)可向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出其與關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則和計(jì)算方法，與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商、確認(rèn)后達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。預(yù)約定價(jià)中意思自治的作用空間至少包含四方面：一者，企業(yè)可選擇是否適用預(yù)約定價(jià)安排；二者，雖可能被否認(rèn)，但企業(yè)可自主決定其與關(guān)聯(lián)方間業(yè)務(wù)往來(lái)的定價(jià)原則和計(jì)算方法；三者，針對(duì)定價(jià)原則和計(jì)算方法，企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間有洽談和磋商的余地，考慮到我國(guó)稅法具有“空筐結(jié)構(gòu)”的外觀，許多事項(xiàng)有待具體化，征納雙方的磋商空間并不算小；四者，預(yù)約定價(jià)安排的最終達(dá)成以征納雙方充分協(xié)商為前提，此過(guò)程中納稅人可選擇暫停或終止談判。

其次，稅收遵從協(xié)議在征管實(shí)踐中也有應(yīng)用。“協(xié)議”一詞闡明其實(shí)質(zhì)是征納雙方基于合意而訂立的契約，而契約正是意思自治的產(chǎn)物。國(guó)稅發(fā)〔2011〕71號(hào)文的第四節(jié)規(guī)定了簽訂和實(shí)施稅收遵從協(xié)議的相關(guān)問(wèn)題，該節(jié)相關(guān)條款所使用的“共同承諾”“協(xié)商”“共同磋商”等詞語(yǔ)體現(xiàn)稅收遵從協(xié)議的合意性和意思自治因素。因稅收遵從協(xié)議的覆蓋面廣，預(yù)約定價(jià)等有關(guān)稅收遵從調(diào)整的事項(xiàng)亦可被納入其中。

再次，為保障國(guó)家稅收債權(quán)，各國(guó)稅法紛紛借鑒民法擔(dān)保制度設(shè)計(jì)納稅擔(dān)保規(guī)則。我國(guó)稅法體系中有多處提及納稅擔(dān)保，如《稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱稅收征管法）第38條將要求提供納稅擔(dān)保作為稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收保全的前置環(huán)節(jié)，第44條明確納稅擔(dān)保可阻卻稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)欠稅主體的離境限制，第88條將納稅擔(dān)保作為申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議的前提條件之一，《納稅擔(dān)保試行辦法》第3條復(fù)述了前述三種情形，并設(shè)置“稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定可以提供納稅擔(dān)保的其他情形”作為兜底條款。該處的“其他情形”并非虛置，《海關(guān)法》第61條即規(guī)定了對(duì)進(jìn)出口貨物的納稅人實(shí)施納稅擔(dān)保的情形。無(wú)論是民法還是稅法上的擔(dān)保，提供人既可能是債務(wù)人，也可能是第三人，后一情形將在下文“關(guān)涉第三人的意思自治”部分細(xì)述。單就納稅人提供的納稅擔(dān)保而言，其蘊(yùn)含的意思自治因素包括：第一，即便在稅法明確規(guī)定的情形中，納稅人仍可決定是否提供擔(dān)保，比如納稅人意欲阻卻欠稅離境限制，除提供納稅擔(dān)保外，直接結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金也是一個(gè)選項(xiàng)；第二，從《納稅擔(dān)保試行辦法》第二至四章的規(guī)定看，納稅保證、納稅抵押、納稅質(zhì)押等各類擔(dān)保方式的最終實(shí)現(xiàn)均有賴于征納雙方合意的達(dá)成，一方面，納稅人選擇提供擔(dān)保自然得是真實(shí)意思的表示，另一方面，納稅擔(dān)保最終成立還要得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，如該辦法第7條便有“稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的，保證成立；稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)可的，保證不成立”之規(guī)定；第三，針對(duì)納稅人提供擔(dān)保的具體方式、擔(dān)保期限與責(zé)任范圍、擔(dān)保物保管與風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)等事項(xiàng)，征納雙方可相對(duì)自由地進(jìn)行約定。

最后，稅務(wù)爭(zhēng)議解決階段也有意思自治因素的存在。《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第86條規(guī)定，針對(duì)特定的行政復(fù)議事項(xiàng)，征納雙方可在復(fù)議機(jī)關(guān)作出決定前達(dá)成和解。第87條規(guī)定，雙方達(dá)成和解后須書面提交和解協(xié)議，該條特別強(qiáng)調(diào)，和解內(nèi)容不損害社會(huì)公共利益和他人合法權(quán)益的，行政復(fù)議機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)許。這意味著，在不損害社會(huì)公共利益和他人合法權(quán)益的前提下，征納雙方可就行政處罰、核定稅額、確定應(yīng)稅所得率，以及行政賠償、行政獎(jiǎng)勵(lì)等各類事項(xiàng)達(dá)成和解。《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第86條在針對(duì)稅務(wù)和解的適用范圍設(shè)定兜底條款時(shí)，采用“存在其他合理性問(wèn)題的具體行政行為”的表述，有將稅務(wù)和解范圍限定在合理性議題的考量，客觀實(shí)踐是否確實(shí)如此，則屬另一層面的問(wèn)題。此外，實(shí)踐中已出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間在更寬泛意義上適用稅務(wù)和解的傾向，甚至有若干規(guī)范性文件就稅務(wù)和解范圍作出超越《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第86條的規(guī)定，如《上海市稅務(wù)行政復(fù)議和解調(diào)解實(shí)施辦法》（上海市國(guó)家稅務(wù)局、上海市地方稅務(wù)局2017年第5號(hào)公告）將“上位法不明確，稅務(wù)機(jī)關(guān)主要依據(jù)政策調(diào)整作出決定的案件”納入稅務(wù)和解的適用范圍，另在明確列舉的四種和解情形后設(shè)置“依法可以和解的其他行政復(fù)議案件”作為兜底。由此可知，稅務(wù)爭(zhēng)議解決實(shí)踐中意思自治的適用頻次將超過(guò)《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的預(yù)設(shè)。

除前述諸情形外，實(shí)踐中還有一類發(fā)生在稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間的“意思自治”，這便是稅務(wù)機(jī)關(guān)與特定納稅人達(dá)成稅收“協(xié)議”，約定后者如果按前者的意愿行事，可享受稅收減免或是先征后返等優(yōu)惠待遇。地方政府作為一方當(dāng)事人簽訂的招商引資協(xié)議中，曾經(jīng)不乏稅收優(yōu)惠事項(xiàng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)雖非合同當(dāng)事人，但地方政府簽訂協(xié)議前通常要取得其認(rèn)可、協(xié)議簽訂后現(xiàn)實(shí)的“履約”過(guò)程稅務(wù)機(jī)關(guān)也要積極參與，故仍可認(rèn)為其與納稅人之間存在某種形式的意思自治。歷史地看，包含稅收優(yōu)惠的招商引資協(xié)議曾較為普遍，后來(lái)國(guó)務(wù)院發(fā)文對(duì)其進(jìn)行清理，協(xié)議內(nèi)容遂由直接減免稅更多轉(zhuǎn)變?yōu)檩^為隱性的先征后返，即便如此也難獲國(guó)務(wù)院認(rèn)可。因此，該類稅收“協(xié)議”近年來(lái)至少在公開(kāi)層面大幅減少。

（二）關(guān)涉第三人的意思自治

根據(jù)第三人被引入稅收征管活動(dòng)時(shí)身份的不同，可區(qū)分兩種情形：一是第三人與納稅人之間存在意思自治第三人可能據(jù)此承擔(dān)一定的稅法后果；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)與第三人達(dá)成合意，由后者承擔(dān)某些稅法后果。

就前者而言，最典型的是民商事交易中的“包稅合同”。形式上看，其是納稅人與第三人基于合意，約定交易所產(chǎn)生稅費(fèi)由第三人承擔(dān)的協(xié)議，實(shí)質(zhì)則是雙方約定由非法定納稅人承擔(dān)繳稅義務(wù)。包稅合同的雙方當(dāng)事人法律地位平等，就稅負(fù)承擔(dān)事宜洽談并達(dá)成合意的過(guò)程中不涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)，在形式外觀方面與尋常的私法契約別無(wú)二致，體現(xiàn)意思自治。至于其是否具有實(shí)質(zhì)正當(dāng)性，則屬應(yīng)然層面的問(wèn)題，后文再作闡發(fā)。

就后者而言，主要指由第三人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅擔(dān)保，以為稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)提供額外保障。不同于直接由納稅人提供的擔(dān)保，在由第三人提供納稅擔(dān)保的場(chǎng)合，法律關(guān)系的構(gòu)造更為復(fù)雜。稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的稅收債務(wù)關(guān)系仍然是主體性的，納稅人與第三人之間存在委托關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)與第三人之間則成立擔(dān)保關(guān)系，后兩層法律關(guān)系都建立在意思自治的基礎(chǔ)上。此間包含兩個(gè)層面的意思自治：一層是納稅人和第三人之間的；另一層則是稅務(wù)機(jī)關(guān)和第三人之間的。前一層意思自治的內(nèi)容是納稅人委托第三人以保證、抵押、質(zhì)押的方式為其提供納稅擔(dān)保，后一層意思自治則表現(xiàn)為：其一，第三人提供擔(dān)保系其自愿，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)強(qiáng)迫其如此行事；其二，即便第三人愿意提供擔(dān)保，也須獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可始能成立，若稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為第三人不具備納稅擔(dān)保能力，可拒絕接受其擔(dān)保。在因第三人提供納稅擔(dān)保而引發(fā)的行政訴訟中，不少判例均彰顯對(duì)意思自治的看重。比如，有納稅人請(qǐng)求以第三人的應(yīng)收債權(quán)為其提供納稅擔(dān)保，被稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕，理由是若須如此，應(yīng)由第三人前來(lái)辦理相關(guān)擔(dān)保手續(xù)，法院認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法。以第三人財(cái)產(chǎn)提供納稅擔(dān)保時(shí)，要求由第三人辦理手續(xù)，是藉程序上的親自參與彰顯實(shí)質(zhì)上的意思自治。又如，A公司以其墊資建設(shè)工程的結(jié)算款為B公司提供納稅擔(dān)保，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)遞交《擔(dān)保函》，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其提供的納稅擔(dān)保不符合相應(yīng)條件而不予受理，此舉得到法院的認(rèn)可。這說(shuō)明在關(guān)涉第三人的納稅擔(dān)保中，納稅擔(dān)保的最終達(dá)成須基于稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人和第三人等三方的合意，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)第三人是否具有納稅擔(dān)保能力有自主判斷的空間，其拒絕不具備納稅擔(dān)保能力的第三人所提供之擔(dān)保，是基于意思自治而非行使公權(quán)力。

二

意思自治在稅收征管中的可適用性

稅收征管實(shí)踐不乏意思自治因素的體現(xiàn)，不代表其當(dāng)然具有正當(dāng)性。意思自治普遍被認(rèn)為屬于私法原則，其能否在稅法的場(chǎng)域適用？對(duì)此，須從法域劃分和意思自治原則自身入手，進(jìn)而逐項(xiàng)檢視稅收征管實(shí)踐中涉及意思自治的各項(xiàng)具體情形，在應(yīng)然層面明確其可適用性。

（一）意思自治跨法域?qū)傩缘淖C立

意思自治能否適用于稅法場(chǎng)域，提出該問(wèn)題是因?yàn)楣ê退椒ㄖg存在界限，而稅法更主要地屬于公法的范疇。因此，意思自治若能適用于稅法場(chǎng)域，須滿足兩個(gè)條件：一是公法和私法的界分并非絕對(duì)化；二是意思自治雖然更多是一項(xiàng)私法原則，但有一定的跨法域?qū)傩浴?/p>

根據(jù)日本學(xué)者美濃部達(dá)吉的概括，關(guān)于公法和私法的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)有四種觀點(diǎn)，即主體說(shuō)、意思說(shuō)、利益說(shuō)和社會(huì)說(shuō)，美濃部達(dá)吉認(rèn)為，后三者不足以準(zhǔn)確界分公法和私法，主體說(shuō)是唯一可取的見(jiàn)解。實(shí)際上，法律關(guān)系中是否有至少一方主體系公權(quán)力機(jī)關(guān)，也未必就能作為區(qū)分公法和私法的標(biāo)準(zhǔn)，公權(quán)力機(jī)關(guān)也可能以平等主體的身份參與法律關(guān)系，此間一般適用私法規(guī)范。因此，雖然美濃部達(dá)吉對(duì)凱爾森所有法律都是國(guó)家法、故無(wú)公法-私法之分的觀點(diǎn)多有批評(píng)，后者的主張卻未必沒(méi)有啟發(fā)價(jià)值。在現(xiàn)代社會(huì)，隨著法律的調(diào)整對(duì)象日趨復(fù)雜，調(diào)整特定領(lǐng)域的手段和方法也不再單純，即便仍然恪守公法-私法的二分，或許也只能說(shuō)特定法體系“更接近”公法或私法，而不大適合將其完全歸入公法或私法之列。也是在此意義上，才能理解所謂“公法的私法化”和“私法的公法化”，其實(shí)質(zhì)是傳統(tǒng)上屬于公法的法體系在某些場(chǎng)合運(yùn)用私法手段解決問(wèn)題，或者反之。有公法學(xué)者便注意到，現(xiàn)代公法在調(diào)整手段上漸有從單方性行為向協(xié)商性行為轉(zhuǎn)型的趨勢(shì)，這里的“協(xié)商性”也可理解為“合意性”。也有私法學(xué)者強(qiáng)調(diào)，將公法與私法完全區(qū)隔的異質(zhì)論割裂公法與私法本來(lái)存在的聯(lián)系，會(huì)造成二者間的抵牾。總之，在公法與私法相互滲透的現(xiàn)實(shí)語(yǔ)境下，公私法之間勢(shì)難維持理論上涇渭分明的狀態(tài)，公法介入私法自治抑或通過(guò)私法手段實(shí)現(xiàn)公法目的已然無(wú)法避免。

行政法是典型的公法，但二十世紀(jì)后期以來(lái)也注入不少私法因素。國(guó)家和社會(huì)的諸多變化對(duì)社會(huì)管理和行政權(quán)的運(yùn)行提出新要求——用服務(wù)理念來(lái)構(gòu)造和定位行政法。行政協(xié)議或曰行政契約、行政合同日益廣泛的運(yùn)用是其重要表現(xiàn)。政府特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議、土地房屋征收補(bǔ)償協(xié)議、礦業(yè)權(quán)等國(guó)有自然資源使用權(quán)出讓協(xié)議等均屬于行政協(xié)議的范疇，其在簽訂和履行過(guò)程中尊重行政相對(duì)人的意思自治，彰顯服務(wù)理念。我國(guó)2015年頒布《市政公用事業(yè)特許經(jīng)營(yíng)管理辦法》，明確城市供水、供氣、供熱、公共交通、污水處理、垃圾處理等行業(yè)可實(shí)施特許經(jīng)營(yíng)，意味著意思自治的應(yīng)用進(jìn)一步向公共事業(yè)領(lǐng)域延伸。受此促動(dòng)，有學(xué)者提出意思自治未嘗不能在行政法上的其他領(lǐng)域得到適用。域外一些國(guó)家同樣以立法形式明確行政協(xié)議的可適用性，如德國(guó)規(guī)定可通過(guò)合同設(shè)置、變更或撤銷公法范疇的法律關(guān)系。動(dòng)態(tài)地看，伴隨行政領(lǐng)域“放管服”改革的推進(jìn)，行政機(jī)關(guān)的角色由管理者向治理者轉(zhuǎn)型，行政法邁入公私合作的新階段，意思自治在行政法場(chǎng)域適用范圍的持續(xù)延展可以預(yù)期。稅法尤其是稅收征管法常被理解為特別行政法，無(wú)法背離該歷史進(jìn)程。

進(jìn)言之，意思自治意涵豐富，完全理解成私法原則也有問(wèn)題。法學(xué)界通常將意思自治界定為民事主體有權(quán)根據(jù)自身意愿從事民事活動(dòng)，或是民事主體在法定范圍內(nèi)享有廣泛的行為自由，要義是“私法自治”“私域自治”。基于此，學(xué)界多認(rèn)為意思自治僅在不受國(guó)家權(quán)力干預(yù)的場(chǎng)域具有作用空間。然而，熟知未必是真知。意思自治的理論源頭可追溯到《圣經(jīng)》中的盟約思想，其是從“人可以自由選擇與神構(gòu)建特別聯(lián)系”的角度指稱意思自治，帶有超越公法、私法的自然法色彩。羅馬法上的合意是意思自治在制度層面的雛形，其未將適用范圍局限于私法。在后續(xù)歷史進(jìn)程中，伴隨資本主義生產(chǎn)關(guān)系的產(chǎn)生、發(fā)展，市民社會(huì)訴求更大的自主空間，私主體也希望能從外界施加給經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的束縛中掙脫出來(lái)，意思自治于此間發(fā)揮重要作用。由于相關(guān)主體爭(zhēng)的是“私人”在“私法”意義上的活動(dòng)空間，意思自治就此與私法產(chǎn)生密切聯(lián)系。追根溯源，意思自治并非天然帶有公法或私法屬性，將其視為私法原則更多是“后天”人為選擇的結(jié)果。

（二）涉意思自治情形的合法性檢視

無(wú)論從意思自治的跨法域?qū)傩裕€是公私法相互滲透的時(shí)代語(yǔ)境出發(fā)，意思自治在稅收征管中并非沒(méi)有適用可能。進(jìn)言之，稅收法定原則是稅法的基本原則，法定似乎拒斥意定。然而，包括預(yù)約定價(jià)在內(nèi)的某些涉意思自治情形相容于稅收法定原則的框架。稅收法定原則固然重要，但也不可泛化理解其意涵，準(zhǔn)確把握稅收法定原則的意涵，方能知曉各類涉意思自治情形在稅收征管中的可適用性。

第一，預(yù)約定價(jià)僅為確定應(yīng)稅事實(shí)的一種方法，屬于事實(shí)層面的問(wèn)題，并不抵觸稅收法定原則。稅收法定原則的核心要求之一是稅收要素法定，其不排斥征納雙方就應(yīng)稅事實(shí)、證據(jù)認(rèn)定等非稅收要素事項(xiàng)進(jìn)行約定。預(yù)約定價(jià)是征納雙方就企業(yè)未來(lái)年度關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則及其計(jì)算方法所達(dá)成的合意，關(guān)聯(lián)交易較為復(fù)雜，為確定應(yīng)稅事實(shí)，理論上要逐一查明企業(yè)的內(nèi)部結(jié)構(gòu)、關(guān)聯(lián)關(guān)系、關(guān)聯(lián)交易情況等事項(xiàng)，鑒于課稅資料由納稅人掌握和管理，一旦納稅人有意隱瞞或拒絕配合，稅務(wù)機(jī)關(guān)將難以查清應(yīng)稅事實(shí)。所以，預(yù)約定價(jià)是在認(rèn)定應(yīng)稅事實(shí)困難或成本高昂的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人談判并相互妥協(xié)的結(jié)果，是“基于稅權(quán)謙抑的稅收合作”。從另一層面看，稅收法定的實(shí)質(zhì)是征稅要取得納稅人同意，預(yù)約定價(jià)安排先由納稅人提出，后與稅務(wù)機(jī)關(guān)展開(kāi)理性商談，納稅人充分表達(dá)自身的意志，最終結(jié)果也能彰顯納稅人同意。在此意義上，預(yù)約定價(jià)不僅不違反、反倒更加契合稅收法定原則的核心意涵。此外，預(yù)約定價(jià)安排可降低納稅人的遵從成本，亦有助于在依法征管的層面踐行稅收法定原則。

第二，稅收遵從協(xié)議鮮少涉及稅收要素，更多聚焦企業(yè)稅收服務(wù)與管理。其一般要求企業(yè)強(qiáng)化內(nèi)部稅務(wù)管理和內(nèi)控機(jī)制建設(shè)，提高稅法遵從度，稅務(wù)機(jī)關(guān)則允諾協(xié)議履行期間對(duì)企業(yè)的涉稅訴求給予明確答復(fù)，相關(guān)內(nèi)容未改變征納雙方權(quán)利義務(wù)。比如，《大企業(yè)稅收服務(wù)和管理規(guī)程（試行）》第7條規(guī)定，簽訂稅收遵從協(xié)議的根本目的是為稅企雙方防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，如果征納雙方確實(shí)如此行事，則無(wú)違反稅收法定之虞。

第三，納稅擔(dān)保意在保障稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，這帶有強(qiáng)烈公法色彩。但是，擔(dān)保規(guī)則畢竟發(fā)軔于民法實(shí)踐，意思自治是其基本底色。鑒于此，我國(guó)稅法發(fā)展出一套“通過(guò)管制方式擴(kuò)大自治空間”的思路。歷史地看，納稅擔(dān)保在我國(guó)經(jīng)歷了適用對(duì)象和擔(dān)保方式由小到大的擴(kuò)圍過(guò)程。上世紀(jì)八十年代稅法最初引入擔(dān)保規(guī)范時(shí)，僅適用于臨時(shí)經(jīng)營(yíng)的納稅人，擔(dān)保方式則只能是提供納稅保證人或預(yù)繳納稅保證金。1992年制定《稅收征收管理法》時(shí)，則在第26條和第28條分別規(guī)定了納稅擔(dān)保得用于阻卻稅收保全和對(duì)欠稅主體的離境限制，《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》則在第44條明確納稅擔(dān)保既包括納稅擔(dān)保人、也包括納稅人未設(shè)置抵押權(quán)的財(cái)產(chǎn)。此時(shí)稅法對(duì)納稅擔(dān)保適用對(duì)象和擔(dān)保方式的規(guī)定較1986年已有大幅擴(kuò)圍。但是，相關(guān)規(guī)定將能提供擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)限定為“納稅人”未設(shè)置抵押權(quán)的部分，阻卻了第三人提供物保、以及納稅人用已抵押財(cái)產(chǎn)提供擔(dān)保的可能。2001年修改《稅收征收管理法》時(shí)進(jìn)一步拓寬納稅擔(dān)保的適用范圍，明確其可作為申請(qǐng)復(fù)議的前置條件，同時(shí)修改《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》，于第61條拓展納稅擔(dān)保的方式，規(guī)定“納稅人或者第三人以其未設(shè)置或者未全部設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)”亦可提供擔(dān)保。2005年制定的《納稅擔(dān)保試行辦法》基本延續(xù)前述規(guī)定。不難發(fā)現(xiàn)，制度設(shè)計(jì)者對(duì)于在稅法場(chǎng)域適用納稅擔(dān)保的接受程度不斷加深，通過(guò)更加充分的授權(quán)使納稅人、第三人在是否以及如何提供納稅擔(dān)保方面有更充足的意思自治空間。

在此基礎(chǔ)上還存在一個(gè)問(wèn)題——在稅法明確羅列的范圍（適用對(duì)象、擔(dān)保方式）之外，征納雙方得否基于意思自治創(chuàng)設(shè)納稅擔(dān)保？擔(dān)保和保證的類型、內(nèi)容由法律規(guī)定，沒(méi)有當(dāng)事人意思自治的空間，所以前述問(wèn)題可限縮為，相關(guān)主體可否在稅法未言明得提供擔(dān)保的情形中，通過(guò)意思自治創(chuàng)設(shè)納稅擔(dān)保？傳統(tǒng)觀點(diǎn)不區(qū)分納稅擔(dān)保的適用對(duì)象和擔(dān)保方式，認(rèn)為二者均受法定原則拘束，“何種情況下可以設(shè)定擔(dān)保，設(shè)定何種類型的擔(dān)保，這應(yīng)是屬于立法保留的事項(xiàng)。”然而，不同時(shí)空條件下稅法制度對(duì)納稅擔(dān)保適用對(duì)象的正面列舉未必考慮周全，若是僅因制度設(shè)計(jì)者有意或無(wú)意的疏失，致使納稅擔(dān)保完全不得適用于特定情形，亦非妥當(dāng)。更重要的是，稅收法定原則意在不得以契約設(shè)定稅收請(qǐng)求權(quán)，但以契約強(qiáng)化稅收請(qǐng)求權(quán)并無(wú)不可，加之稅收法定原則旨在控制征稅權(quán)力，在地位平等、意思自由的條件下，納稅人或第三人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的洽談過(guò)程，有利于控制后者的權(quán)力，維護(hù)自身的利益。因此，在法定情形外延展納稅擔(dān)保的適用范圍，具有正當(dāng)性。

第四，納稅人需要繳納多少稅款由稅法規(guī)定，此間不存在意思自治的空間。所以，包含減免稅內(nèi)容的稅收“協(xié)議”抵觸稅收法定原則，即便先征后返也是如此，應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為無(wú)效。法理上講，稅收法定原則如同公法上的各類法定原則一樣，旨在控制、規(guī)范公權(quán)力的運(yùn)作，而非反過(guò)來(lái)限制、剝奪納稅人等行政相對(duì)人的利益。民商事審判實(shí)踐中對(duì)于因違反法律強(qiáng)制性規(guī)定而無(wú)效的合同，有一種裁判思路，認(rèn)定合同無(wú)效但強(qiáng)調(diào)其系雙方真實(shí)意思的表示，故參照合同約定配置雙方的權(quán)利義務(wù)。這種區(qū)分意思自治真實(shí)性和法律效力判斷的做法不無(wú)借鑒價(jià)值，據(jù)此，即便認(rèn)定相關(guān)稅收“協(xié)議”無(wú)效，地方政府也須通過(guò)其他合法方式對(duì)納稅人的利益進(jìn)行補(bǔ)償，這亦為相關(guān)判例見(jiàn)解。

第五，包稅合同是否私自變更納稅義務(wù)主體從而有違反稅收法定原則之嫌，不無(wú)疑問(wèn)，裁判立場(chǎng)亦存在分歧。有反對(duì)的觀點(diǎn)認(rèn)為，包稅合同與法律、行政法規(guī)相抵觸而無(wú)效，亦有對(duì)其效力持肯定立場(chǎng)者，還有裁判者肯定包稅合同在民事主體間的效力，但否定其對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生法律效力。主張包稅合同無(wú)效者多是從稅法作為公法的立場(chǎng)出發(fā)進(jìn)行審視，而強(qiáng)調(diào)包稅合同有效或至少對(duì)民事主體有效者則傾向于從意思自治的角度加以理解，認(rèn)為既然包稅合同基于雙方合意達(dá)成，便應(yīng)認(rèn)可其法律效力。

本文認(rèn)為，稅收法定原則約束的是公法性質(zhì)的稅收法律關(guān)系，如果一項(xiàng)法律關(guān)系完全發(fā)生在私主體之間，就不宜基于稅收法定原則進(jìn)行評(píng)判。包稅合同是兩個(gè)私主體簽訂，發(fā)生私法后果的合同，其不會(huì)引發(fā)稅法層面的法律后果。究其實(shí)質(zhì)，包稅合同所約定的是交易一方多承擔(dān)一些支出成本，比如甲乙雙方發(fā)生房地產(chǎn)交易，甲作為買家支付購(gòu)房款300萬(wàn)元，本身要承擔(dān)契稅等稅種的納稅義務(wù)10萬(wàn)元，另基于包稅合同額外承擔(dān)稅款30萬(wàn)元，可直接理解為甲多付30萬(wàn)元的購(gòu)房款。若第三人未依約定繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能向納稅人采取征管措施，這是因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間是公法性質(zhì)的稅收法律關(guān)系，受法定原則拘束；納稅人承擔(dān)責(zé)任后，再基于其與第三人的意思自治向后者主張違約責(zé)任，雙方之間屬于單純的民事法律關(guān)系。

第六，稅務(wù)爭(zhēng)議解決階段的意思自治存在一定的實(shí)質(zhì)合法性風(fēng)險(xiǎn)。舉例言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第86條，與納稅人就應(yīng)稅所得率等事項(xiàng)達(dá)成和解，應(yīng)稅所得率不屬于稅收要素，但其與稅率的實(shí)質(zhì)相近，影響最終的稅收負(fù)擔(dān)，就此達(dá)成和解嚴(yán)格來(lái)講不甚妥適。觀諸域外，對(duì)于稅務(wù)爭(zhēng)議解決中是否存在意思自治的空間，經(jīng)歷了觀點(diǎn)轉(zhuǎn)變的過(guò)程。《德國(guó)行政程序法》上有公法契約的規(guī)定，但《德國(guó)租稅通則》無(wú)相應(yīng)規(guī)定，其第78條第3款雖將“稽征機(jī)關(guān)擬與其或已與其締結(jié)公法契約之人”納入稅收征納程序當(dāng)事人的范圍，一般卻認(rèn)為對(duì)該條宜作限縮解釋，不指向針對(duì)爭(zhēng)議事項(xiàng)的稅務(wù)和解。近年來(lái)，德國(guó)稅法理論雖未完全拒斥稅務(wù)和解協(xié)議的達(dá)致，但明確其在違反稅法規(guī)定時(shí)歸于無(wú)效。德國(guó)聯(lián)邦財(cái)務(wù)法院的判決雖傾向于認(rèn)可“事實(shí)認(rèn)知協(xié)議”的效力，但也將適用情形限定為爭(zhēng)議事實(shí)難以調(diào)查，奧地利、瑞士等國(guó)的立場(chǎng)與之相近。換言之，稅務(wù)爭(zhēng)議解決雖存在意思自治的作用空間，但應(yīng)受到嚴(yán)格限制，以免帶來(lái)合法性風(fēng)險(xiǎn)。

綜上，準(zhǔn)確理解稅收法定原則的意涵可知，意思自治在稅收征管的部分場(chǎng)合可以適用。接下來(lái)要完成的任務(wù)是，準(zhǔn)確理解意思自治的內(nèi)涵和外延，避免其在稅收征管中被泛化適用。

三

意思自治適用于稅收征管的界限

明晰意思自治適用于稅收征管的界限，基本任務(wù)有二：一是闡明哪些事項(xiàng)絕對(duì)排斥意思自治；二是針對(duì)容納意思自治的情形，厘清其邊界所在。完成任務(wù)的關(guān)鍵則在于全面、客觀地把握意思自治的內(nèi)涵。

（一）不得適用意思自治的情形

自治與強(qiáng)制相對(duì)應(yīng)，在稅收征管的場(chǎng)域，如果法律已有強(qiáng)制性規(guī)定，須據(jù)此執(zhí)行從而排除意思自治的空間。事實(shí)上，即便是在私法領(lǐng)域，意思自治也并非適用于任何情形，若雙方約定的內(nèi)容違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，亦可能被判定無(wú)效。基于稅收法定原則，法有明文的核心涉稅事項(xiàng)當(dāng)然不能由征納各方自行約定。為更好發(fā)揮調(diào)控功能，稅法通常僅規(guī)定最基礎(chǔ)、原則的事項(xiàng)，其大致可同稅收要素劃等號(hào)。所以，稅收征管中的意思自治不得涉及納稅人、征稅對(duì)象、稅目、稅基、稅率等稅收要素，否則即逾越分際。有時(shí)意思自治的內(nèi)容不直接涉及稅收要素，也會(huì)影響最終稅負(fù)。比如，核定征收和查賬征收是兩種稅款征收方式，實(shí)踐中不乏在不該適用核定征收的場(chǎng)合，通過(guò)征納雙方合意適用核定征收的情形，如特定納稅人的賬簿資料齊備，完全有條件查賬征收，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍對(duì)其核定征收以減輕稅負(fù)。從稅收征管法第35條及核定征收的基本法理出發(fā)，其應(yīng)當(dāng)是查賬征收不能或成本過(guò)高時(shí)的備選方案，擴(kuò)張適用核定征收，缺乏正當(dāng)性基礎(chǔ)。

進(jìn)言之，不得以意思自治違反的是否僅為法律、行政法規(guī)上的強(qiáng)制性規(guī)定？《民法典》和原《合同法》均將強(qiáng)制性規(guī)定的法源位階限定在法律、行政法規(guī)，對(duì)于違反規(guī)范性文件是否導(dǎo)致合同無(wú)效，學(xué)界尚存觀點(diǎn)分歧，法院的立場(chǎng)也不一致。在我國(guó)稅收法律較為原則的背景下，下位制度規(guī)范、尤其是稅務(wù)規(guī)范性文件提供了豐富的規(guī)則供給。在許多具體問(wèn)題上，稅務(wù)機(jī)關(guān)頗為依賴國(guó)家稅務(wù)總局乃至省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布的文件，“基于政策的治理”或許不符合稅收法定原則的理想狀態(tài)，但確實(shí)便利了財(cái)稅主管部門根據(jù)客觀需要出臺(tái)或調(diào)整政策以相機(jī)調(diào)控，并非毫無(wú)正當(dāng)性。如果相關(guān)強(qiáng)制性規(guī)定載于稅務(wù)規(guī)范性文件，其是否也不得依意思自治排除適用？規(guī)范性文件不屬于法律，但上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)制發(fā)的規(guī)范性文件對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然有拘束力。這是因?yàn)椋?guī)范性文件基于立法授權(quán)和試驗(yàn)行政的需要而獲得相對(duì)制度權(quán)威，又因規(guī)則制定過(guò)程的復(fù)雜性和規(guī)制領(lǐng)域的專業(yè)性，獲得理論權(quán)威。稅務(wù)系統(tǒng)實(shí)行垂直管理，強(qiáng)化了稅務(wù)規(guī)范性文件對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行為的強(qiáng)制力。即便稅務(wù)機(jī)關(guān)可與納稅人或第三人洽談，其也不能作出或接受與文件規(guī)定相悖的意思表示。

更進(jìn)一步，民法限定不得違反之強(qiáng)制性規(guī)定的法源位階，很大程度上是為避免太多的民事交易被判定無(wú)效，以保障交易安全、穩(wěn)定交易預(yù)期。這并非強(qiáng)制性規(guī)定當(dāng)然內(nèi)蘊(yùn)之要求，而是民法價(jià)值滲入的結(jié)果。強(qiáng)制性規(guī)定是當(dāng)事人不得自行約定以排除適用的規(guī)范。一般認(rèn)為其包括三類，一是規(guī)定私人自治以及私人自治行使要件的規(guī)范，二是保護(hù)第三人信賴、維護(hù)交易安全的規(guī)范，三是限制私人自治程度以滿足社會(huì)需求、避免出現(xiàn)嚴(yán)重不公平后果的規(guī)范。單就強(qiáng)制性規(guī)定的內(nèi)涵和外延來(lái)看，強(qiáng)制性規(guī)定不局限于法律、行政法規(guī)載明的事項(xiàng)，只要特定制度規(guī)范涉及的內(nèi)容屬于前述范疇，即為強(qiáng)制性規(guī)定，僅僅是違反其未必導(dǎo)致交易無(wú)效等特定后果而已。從法際差異的角度出發(fā)，民法認(rèn)可特定行為不代表稅法認(rèn)可，民法不否定也不意味著稅法就不能否定。稅法如果采用與民法相同的運(yùn)行邏輯，將規(guī)范性文件排斥在強(qiáng)制性規(guī)定的法源之外，放任當(dāng)事人以意思自治的方式突破規(guī)范性文件的規(guī)定，可能損害稅法所珍視的公共利益價(jià)值。

當(dāng)前應(yīng)注意一類情形，即制度規(guī)范整體上肯定意思自治可適用性的同時(shí)附有禁止性規(guī)定。例如《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第87條規(guī)定，稅務(wù)和解協(xié)議不得損害社會(huì)公共利益和他人合法權(quán)益。再如《納稅擔(dān)保試行辦法》第9條對(duì)納稅保證人的身份進(jìn)行了限制，其規(guī)定納稅信譽(yù)等級(jí)在C級(jí)以下、有欠稅行為、無(wú)民事行為能力或限制民事行為能力的自然人不得作為納稅保證人。禁止性規(guī)定所涉情形不存在意思自治的空間。

（二）意思自治的適用邊界

即便是可適用意思自治的情形，仍須從稅法的公法屬性出發(fā)，對(duì)其適用加以限定。稅收征管是典型的公權(quán)力活動(dòng)，不得損害公共利益。同時(shí)，公法將“控制權(quán)力”作為制度目標(biāo)，著意避免公權(quán)力對(duì)私權(quán)利的不當(dāng)限制乃至妨害，為此常對(duì)公權(quán)力的運(yùn)行施加法律控制特別是程序控制。

1.意思自治不得違反社會(huì)公共利益或侵害他人合法權(quán)益

意思自治的自由限定在不損害社會(huì)公共利益或他人合法權(quán)益的范圍內(nèi)，一旦逾越即受到法律的消極評(píng)價(jià)。原《合同法》第52條明確了四種合同無(wú)效的情形，第二種和第四種是合同約定損害國(guó)家、集體或第三人利益，以及損害社會(huì)公共利益，《民法典》延續(xù)該規(guī)定。可見(jiàn)，即便是在私法領(lǐng)域，意思自治的適用也非不受約束。稅法所涉及的國(guó)家、集體或第三人利益一般表現(xiàn)為國(guó)家的財(cái)政利益和調(diào)控目標(biāo)、稅收征管秩序、市場(chǎng)主體間的稅負(fù)公平格局以及由此導(dǎo)致的公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，據(jù)此可形成如下認(rèn)識(shí)。

首先，稅收遵從協(xié)議意在強(qiáng)化大企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)管理和內(nèi)控機(jī)制建設(shè)，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人約定，協(xié)議有效執(zhí)行期內(nèi)以提示提醒或自查輔導(dǎo)方式處理問(wèn)題，不開(kāi)展稅務(wù)檢查，便有妨害稅收征管秩序的嫌疑。稅務(wù)機(jī)關(guān)依法實(shí)施稅務(wù)檢查，是保障稅收征管秩序的重要舉措，不能被稅收遵從協(xié)議所排除。實(shí)踐中，還有稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)約定“私下”協(xié)商解決納稅爭(zhēng)議，同樣有擾亂稅收征管乃至糾紛解決秩序的風(fēng)險(xiǎn)。

其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人達(dá)成關(guān)于核定稅額、確定應(yīng)稅所得率的稅務(wù)和解協(xié)議雖不為現(xiàn)行法所禁止，但若雙方約定的稅額或應(yīng)稅所得率明顯低于與其稅負(fù)能力相似的其他市場(chǎng)主體，便破壞了稅負(fù)公平格局，損害其他市場(chǎng)主體的競(jìng)爭(zhēng)利益，亦妨害國(guó)家財(cái)政利益。

再次，如果第三人以保證的形式提供納稅擔(dān)保，稅務(wù)機(jī)關(guān)和該第三人故意不明確保證的類型，則有侵害財(cái)政利益的嫌疑。保證有一般保證和連帶責(zé)任保證兩種類型，第三人提供一般保證時(shí)，僅在納稅人不能履行納稅義務(wù)的條件下承擔(dān)保證責(zé)任，第三人提供連帶責(zé)任保證時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可選擇由納稅人或第三人承擔(dān)履行義務(wù)，后者更有利于國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。《民法典》施行前，未約定保證方式視為連帶責(zé)任保證，《民法典》調(diào)整為約定不明視為一般保證。若稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人串通，由第三人提供保證，卻有意不約定保證類型，則一旦納稅人有能力履行卻不履行納稅義務(wù)，第三人享受先訴抗辯權(quán)，將導(dǎo)致國(guó)家稅收債權(quán)難以實(shí)現(xiàn)。

最后，針對(duì)特定稅種的包稅合同可能導(dǎo)致稅法的調(diào)整目的落空。基于主要功能的不同，各稅種可劃分為財(cái)政目的稅和調(diào)控目的稅，包稅合同對(duì)調(diào)控目的稅的功能發(fā)揮產(chǎn)生消極影響。舉例言之，土地增值稅旨在矯正因政府投資開(kāi)發(fā)特定土地造成的社會(huì)分配不公，若允許當(dāng)事人約定由他人承擔(dān)稅負(fù)，將引致社會(huì)分配秩序的紊亂，加劇分配失衡。有論者主張應(yīng)否定土地增值稅包稅合同的效力，不無(wú)道理。

當(dāng)然，該處也不宜擴(kuò)張解釋。比如，不能因?yàn)轭A(yù)約定價(jià)可能減少稅收收入，即認(rèn)定其有害社會(huì)公共利益。此間要進(jìn)行法益衡量——預(yù)約定價(jià)穩(wěn)定了市場(chǎng)主體對(duì)交易成本的預(yù)期，有助于激發(fā)市場(chǎng)交易的活力，不僅不會(huì)導(dǎo)致稅源萎縮，反倒能涵養(yǎng)稅源，原則上給予認(rèn)可更符合社會(huì)公共利益。

2.雙方的意思表示必須真實(shí)

私法上合意的達(dá)成以雙方地位平等為前提，而稅收征管中稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人或第三人之間實(shí)質(zhì)上不平等，故必須避免稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力，使納稅人或第三人的意思表示不真實(shí)、不自由。比如，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施的征管行為存在某些合法性瑕疵時(shí)，其傾向于在復(fù)議階段與納稅人達(dá)成和解，以免后續(xù)受到復(fù)議機(jī)關(guān)或?qū)徟袡C(jī)關(guān)的消極評(píng)價(jià)，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人不能平等溝通，納稅人接受和解方案也未必是內(nèi)心真實(shí)意思的反映。為免此類情形發(fā)生，須使稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為部分“去權(quán)力化”，基本思路是傾斜性配置權(quán)利義務(wù)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)更多義務(wù)，納稅人或第三人享受更多權(quán)利，以矯正天然存在的不平等格局。

稅務(wù)機(jī)關(guān)需要承擔(dān)自覺(jué)接受監(jiān)督的義務(wù)，其有內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督雙層要求。內(nèi)部監(jiān)督的核心是行政機(jī)關(guān)的自我控制。《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第53條第1款規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)將預(yù)約定價(jià)安排草案和審核評(píng)估報(bào)告層報(bào)稅務(wù)總局審定，《大企業(yè)稅收服務(wù)和管理規(guī)程（試行）》第21條則規(guī)定省級(jí)以下稅務(wù)機(jī)關(guān)要將稅收遵從協(xié)議的文本及其執(zhí)行情況報(bào)稅務(wù)總局備案。此二者即體現(xiàn)對(duì)預(yù)約定價(jià)安排和稅收遵從協(xié)議的內(nèi)部監(jiān)督。但是，僅將內(nèi)部監(jiān)督等同于對(duì)相關(guān)方案的審定或備案是不夠的。“審定”和“備案”都是比行政審批更為柔性的管制工具，在未對(duì)審定、備案職責(zé)作出具體規(guī)定的條件下，審定和備案的作用難以充分發(fā)揮。欲使監(jiān)督功能真正發(fā)揮，有關(guān)部門接收信息后須開(kāi)展形式審查和實(shí)質(zhì)審查。其中，實(shí)質(zhì)審查聚焦合法性和適當(dāng)性兩方面內(nèi)容，合法性審查重在判斷雙方所簽訂的協(xié)議在訂立主體、內(nèi)容和程序等方面是否違反法律、法規(guī)和規(guī)章，適當(dāng)性審查又稱合理性審查，其觀照客觀（事實(shí)）和主觀（價(jià)值）兩方面問(wèn)題，前者主要關(guān)注依據(jù)是否充分、經(jīng)濟(jì)、科學(xué)，后者則關(guān)注有無(wú)過(guò)度、不足或恣意的情形。具體到稅務(wù)領(lǐng)域，上級(jí)機(jī)關(guān)在審定和備案時(shí)應(yīng)注意審查一線稅務(wù)機(jī)關(guān)的意思表示是否建立在正確掌握客觀事實(shí)的基礎(chǔ)上，以及有無(wú)強(qiáng)迫納稅人締約、意思表示不真實(shí)自愿等情形。至于外部監(jiān)督，主要指稅務(wù)機(jī)關(guān)的意思表示要受到納稅人乃至社會(huì)公眾的監(jiān)督，公開(kāi)義務(wù)于此間至為重要。后文將作更詳細(xì)的闡發(fā)。

制度層面還須明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的履約義務(wù)，以免稅務(wù)機(jī)關(guān)利用優(yōu)勢(shì)地位，推翻已作出的承諾。《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第59條和《大企業(yè)稅收服務(wù)和管理規(guī)程（試行）》第19條有督促稅務(wù)機(jī)關(guān)切實(shí)履約的規(guī)定，但止步于宣示性規(guī)定的層次，制度安排也未盡合理。如《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第59條將稅務(wù)機(jī)關(guān)履約的前提界定為“企業(yè)遵守了安排的全部條款及其要求”，這可能被少數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)用來(lái)證明自身不履約的合法性。如果將預(yù)約定價(jià)安排理解為特殊的債務(wù)關(guān)系，可將企業(yè)不遵守約定時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的不履約理解為是在行使抗辯權(quán)。法理上講，僅在對(duì)方不履行主義務(wù)時(shí)方可拒絕履行己方的主義務(wù)，不能因?qū)Ψ轿绰男写我x務(wù)甚至附隨義務(wù)便拒絕履行己方的主義務(wù)。更合適的做法是，企業(yè)遵守了預(yù)約定價(jià)安排的主要條款，稅務(wù)機(jī)關(guān)即應(yīng)履約，對(duì)于企業(yè)執(zhí)行不到位之處，稅務(wù)機(jī)關(guān)得通過(guò)其他行政管理手段予以處理。

應(yīng)配置給納稅人的權(quán)利中，自由選擇權(quán)和平等協(xié)商權(quán)不可或缺。《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》《大企業(yè)稅收服務(wù)和管理規(guī)程（試行）》以及《稅收行政復(fù)議規(guī)則》中不乏“自愿”“磋商”“協(xié)商”等措辭，但相關(guān)規(guī)定多是對(duì)意思自治流程的客觀陳述，未將自由選擇和平等協(xié)商確定為納稅人的權(quán)利，也缺乏剛性的配套保障機(jī)制。在納稅擔(dān)保等情形中，現(xiàn)行法對(duì)納稅人權(quán)利的觀照更為薄弱。日本《國(guó)稅通則》《地方稅法》《國(guó)稅征收法》等法律規(guī)定，納稅擔(dān)保應(yīng)由納稅人提出申請(qǐng)，除法律有特別規(guī)定外，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得以確保稅收債權(quán)為由責(zé)令納稅人提供擔(dān)保。在我國(guó)，前文已闡明，納稅擔(dān)保可適用于法定情形以外的場(chǎng)域，考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)處在優(yōu)勢(shì)地位，此間應(yīng)借鑒日本的做法，明確納稅人有權(quán)自主選擇是否提供擔(dān)保，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得強(qiáng)制要求。

3.意思自治的過(guò)程不得背離正當(dāng)程序原則

稅收征管中的意思自治不屬于公權(quán)力行使的范疇，但稅務(wù)機(jī)關(guān)是公權(quán)力機(jī)關(guān)，可較為便利地在形成合意的過(guò)程中滲入某些權(quán)力因素，故旨在規(guī)訓(xùn)公權(quán)力的正當(dāng)程序原則于此間仍應(yīng)適用。正當(dāng)程序原則強(qiáng)調(diào)公權(quán)力的運(yùn)行須滿足最低限度的程序公正標(biāo)準(zhǔn)，具體意涵雖言人人殊，但各方公認(rèn)程序公開(kāi)和程序參與屬于正當(dāng)程序原則的起碼要求。

程序公開(kāi)旨在為行政相對(duì)人參與和監(jiān)督行政活動(dòng)創(chuàng)造條件，其要求稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人或第三人磋商時(shí)，要充分地向?qū)Ψ焦_(kāi)自身所考慮的因素，包括作出特定意思表示的事實(shí)和規(guī)范依據(jù)。在合意達(dá)成后的執(zhí)行階段，除公開(kāi)會(huì)損害社會(huì)公共利益和納稅人隱私的情形外，還應(yīng)將合意的內(nèi)容以適當(dāng)方式向社會(huì)公開(kāi)。

程序參與要求各方主體真正參與形成合意的過(guò)程，并對(duì)合意的內(nèi)容發(fā)揮影響。前文已述及，稅務(wù)機(jī)關(guān)比納稅人、第三人更加強(qiáng)勢(shì)，為保證后二者的實(shí)質(zhì)參與，需要稅法針對(duì)各類典型情形分別設(shè)置程序性規(guī)則。

首先，預(yù)約定價(jià)的程序規(guī)則已較為完備。《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》等制度規(guī)范已經(jīng)明確預(yù)約定價(jià)的開(kāi)展流程，其包括預(yù)備會(huì)談、正式申請(qǐng)、審核評(píng)估、磋商、簽訂、監(jiān)控執(zhí)行等六個(gè)階段，該辦法同時(shí)對(duì)各階段的主要內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)定，基于更高標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量，可考慮在磋商環(huán)節(jié)增補(bǔ)聽(tīng)證程序，保障行政相對(duì)人“被聽(tīng)取意見(jiàn)的權(quán)利”。實(shí)踐中，主要是行政處罰中設(shè)置聽(tīng)證程序，但已有判例指出，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為若對(duì)納稅人產(chǎn)生顯著不利影響，即便不是實(shí)施行政處罰，也應(yīng)舉行聽(tīng)證。根據(jù)正當(dāng)程序原則的要求，行政機(jī)關(guān)作出影響行政相對(duì)人重大利益的行政處理決定前應(yīng)舉行聽(tīng)證。可見(jiàn)，從法理上講，聽(tīng)證的適用對(duì)象是影響“重大利益”的行為，而不局限于產(chǎn)生“不利”影響的情形。進(jìn)言之，預(yù)約定價(jià)不屬于行政處理決定，但其在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)深刻影響納稅人的利益，故應(yīng)擴(kuò)張聽(tīng)證的適用范圍，及于預(yù)約定價(jià)的場(chǎng)合。

其次，關(guān)于稅收遵從協(xié)議簽訂程序的規(guī)則較為簡(jiǎn)略。《大企業(yè)稅收服務(wù)和管理規(guī)程（試行）》第18條規(guī)定稅企雙方確定稅收遵從協(xié)議簽訂意愿后，共同磋商、起草協(xié)議文本、最終簽訂協(xié)議，但對(duì)每一階段的具體要求都不甚明確。稅收遵從協(xié)議與預(yù)約定價(jià)安排具有一定相似性，程序規(guī)則可參照預(yù)約定價(jià)安排的相關(guān)規(guī)定。但是，稅收遵從協(xié)議旨在以納稅人需求為導(dǎo)向提供個(gè)性化的納稅服務(wù)，意思自治空間更充足，這應(yīng)當(dāng)在制度層面有所體現(xiàn)，如預(yù)備會(huì)談可舉行多次，以便納稅人更好知悉稅務(wù)機(jī)關(guān)可提供的政策服務(wù)。

最后，納稅擔(dān)保的一般流程為：納稅人申請(qǐng)?zhí)峁┘{稅擔(dān)保、估算用于擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利的價(jià)格（評(píng)估納稅擔(dān)保能力）、填寫納稅擔(dān)保書（納稅抵押和納稅質(zhì)押還要填寫納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)清單）、稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。在納稅抵押的情形中，稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后還需辦理抵押物登記。其間若是權(quán)力色彩過(guò)重，納稅人或第三人的有效參與不足，即易誘發(fā)糾紛。如某稽查局向納稅人公告送達(dá)鐵國(guó)稅強(qiáng)拍〔2016〕001號(hào)稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書，決定依法拍賣或變賣納稅人提供擔(dān)保的三輛汽車，以所得抵繳稅款、滯納金，納稅人認(rèn)為納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)清單中的評(píng)估價(jià)格嚴(yán)重低于市場(chǎng)價(jià)，進(jìn)而主張納稅擔(dān)保書系偽造。此類爭(zhēng)議屢見(jiàn)不鮮，根源在于納稅人在評(píng)估納稅擔(dān)保能力環(huán)節(jié)的參與不夠。《納稅擔(dān)保試行辦法》應(yīng)明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)估用于納稅擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)價(jià)格后需及時(shí)反饋至納稅人，在納稅人認(rèn)可后填寫納稅擔(dān)保書，以保證各方確實(shí)達(dá)成合意。

四

結(jié)論

從客觀實(shí)踐看，稅收征管場(chǎng)域并不鮮見(jiàn)意思自治因素。預(yù)約定價(jià)、稅收遵從協(xié)議、納稅擔(dān)保協(xié)議、稅務(wù)和解協(xié)議，乃至低稅引資協(xié)議，均體現(xiàn)征納雙方的意思自治。納稅人和第三人、稅務(wù)機(jī)關(guān)和第三人之間也可能達(dá)成合意，“包稅合同”和由第三人提供的納稅擔(dān)保即為典型代表。應(yīng)然層面，稅收征管不完全排斥意思自治，這是因?yàn)楣ê退椒ǖ膭澐植⒉唤^對(duì)，意思自治也非純粹的私法原則。公法和私法的劃分系人為建構(gòu)，不具有自然法意義，伴隨法律調(diào)整對(duì)象的日趨復(fù)雜，公法介入私法自治或以私法手段實(shí)現(xiàn)公法目的均非少見(jiàn)。至于意思自治，反倒有超越法域的自然法色彩，只是在后天發(fā)展中基于爭(zhēng)取私人自主空間的需要而被賦予更濃的私法色彩。在此前提下，各項(xiàng)涉意思自治情形是否合法，關(guān)鍵在于與稅收法定原則有無(wú)抵觸。

準(zhǔn)確理解稅收法定原則，是廓清意思自治在稅收征管中可適用性的關(guān)鍵，準(zhǔn)確把握意思自治，則是明晰適用邊界的前提。稅務(wù)機(jī)關(guān)和相關(guān)主體的意思自治不得抵觸稅法的強(qiáng)制性規(guī)定，除法律、行政法規(guī)外，即便是稅務(wù)規(guī)范性文件中的強(qiáng)制性規(guī)定，相關(guān)主體也不得通過(guò)意思自治排除適用。同時(shí)，即便是可適用意思自治的情形，也須受到法律約束：一是意思自治的內(nèi)容不得違反社會(huì)公共利益或侵害他人合法權(quán)益；二是要傾斜配置權(quán)利義務(wù)，確保意思表示真實(shí)；三是須基于正當(dāng)程序原則設(shè)置必要的規(guī)則，規(guī)范意思自治的全過(guò)程。

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《法學(xué)評(píng)論》2026年第2期

【習(xí)近平法治思想研究】

1.習(xí)近平法治思想引領(lǐng)下的司法理念重塑

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【紀(jì)檢監(jiān)察專欄】

2.論黨的自我革命制度規(guī)范體系的法治化構(gòu)建及運(yùn)行

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3.公民通信權(quán)的保護(hù)要義重釋

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