鄭石橋 | 內部審計發現問題整改的責任配置：一個邏輯框架

一、引言

內部審計是單位內部的增值機制，其增值的路徑是發現問題及推動解決問題，發現問題主要依賴于審計取證，而推動解決問題則主要依賴于審計整改，不能發現問題，解決問題也就沒有基礎，如果只能發現問題，不能推動解決問題，則內部審計也就難以實現其增值作用。所以，審計整改是內部審計價值鏈中的重要環節。單位領導層及一些內部單位，基于自身在內部委托代理關系中承擔的受托責任，必須在內部審計發現問題整改中承擔責任，由單位領導層、被審計單位、內部審計部門、職能部門和其他監督力量共同組成整改責任體系。由于這些責任主體本身的職責不同，在整改中承擔的責任也不同，單位領導層承擔整改領導責任，被審計單位承擔整改主體責任，被審計單位主要負責人承擔整改第一責任，內部審計部門承擔整改組織責任，職能部門承擔整改職能責任，其他監督力量承擔整改監督責任。本文圍繞整改責任配置問題，以經典審計理論為基礎，提出一個由單位領導層、被審計單位、內部審計部門、職能部門和其他監督力量組成的內部審計整改責任配置體系框架。

二、內部審計整改

責任配置的制度變遷

1985年，審計署制定發布《關于內部審計工作的若干規定》（以下簡稱《若干規定》），并以此為基礎，分別于1989年、1995年、2003年、2018年發布了一系列內部審計規章，在這個變遷過程中，體現了內部審計整改責任的變遷。

1985年發布的《若干規定》未涉及審計發現問題整改責任，1989年發布的《審計署關于內部審計工作的規定》也未涉及審計發現問題整改責任。

1995年發布的《審計署關于內部審計工作的規定》提出，“對審計中發現的問題，可隨時向有關單位和人員提出改進的建議。審計終結，提出審計報告，征求被審計單位的意見，報送本單位領導人審批。經批準的審計意見書和審計決定，送達被審計單位。被審計單位必須執行審計決定”，要“對主要項目進行后續審計，檢查采納審計意見和執行審計決定的情況”，前款強調了被審計單位對審計決定的執行責任，后款強調了內部審計機構對審計決定執行情況的檢查責任。

2003年修訂發布的《審計署關于內部審計工作的規定》未專門強調審計整改責任，但是要求“內部審計機構應當遵守內部審計準則、規定，按照單位主要負責人或者權力機構的要求實施審計”，而內部審計準則（《第2107號內部審計具體準則——后續審計》）將審計整改作為后續審計的主要內容。

2018年發布的《審計署關于內部審計工作的規定》第十八條規定，“單位應當建立健全審計發現問題整改機制，明確被審計單位主要負責人為整改第一責任人。對審計發現的問題和提出的建議，被審計單位應當及時整改，并將整改結果書面告知內部審計機構”；第二十條規定，“內部審計機構應當加強與內部紀檢監察、巡視巡察、組織人事等其他內部監督力量的協作配合，建立信息共享、結果共用、重要事項共同實施、問題整改問責共同落實等工作機制”，前者強調被審計單位的整改責任，后者強調了內部審計部門及其他監督力量的監督責任。該規定同樣要求內部審計機構和內部審計人員應當嚴格遵守內部審計職業規范，而作為重要內部審計職業規范的《第1101號——內部審計基本準則》在2023年修訂版中新增一條，明確規定“內部審計機構應當跟蹤審計發現問題和審計意見建議的落實情況，督促被審計單位做好審計整改工作”。

梳理上述規章可知，內部審計發現問題整改責任的變遷可以區分為三個階段，第一階段未明確整改責任，1985年和1989年發布的文件屬于這個階段，在這個時期，國家審計主要關注款項，并未將審計發現問題整改作為重要事項，內部審計受其影響，也未將審計發現問題整改作為重要事項。為敘述方便，本文將這個階段稱為無責任主體階段。

第二階段明確了被審計單位和內部審計部門的整改責任，1995年發布的文件屬于這個階段，2003年的文件通過內部審計準則的相關規定明確了審計整改的相關責任，也屬于這個階段。在這個時期，國家審計已經將發現問題的整改作為重要事項來對待，內部審計受其影響，也開始重視整改問題。為敘述方便，本文將這個階段稱為雙責任主體階段，這個階段的內部審計整改責任主體有兩個，一是被審計單位，二是內部審計部門。

第三階段明確了被審計單位、內部審計部門和其他監督力量的整改責任，在第二階段的責任主體基礎上，增加了內部紀檢監察、巡視巡察、組織人事等其他內部監督力量在內部審計發現問題整改中的責任。為敘述方便，本文將這個階段稱為三責任主體階段，這個階段的內部審計整改責任主體有三個，一是被審計單位，二是內部審計部門，三是其他內部監督力量。

內部審計發現問題整改責任變遷的過程，反映了人們對內部審計整改責任認知的變遷過程。當然，從今天來看，三責任主體也不是最終狀態，還需要完善，本文在邏輯框架中將探討這個問題。

三、邏輯框架

（一）單位內部委托代理關系及審計整改責任主體的基本框架

現實中有多種類型的單位，許多單位都有內部審計部門，觀察這些單位的共性，其內部委托代理關系的基本框架如圖1所示。

首先，出資人設立單位，并將資源、責任和權力交付給這個單位的領導層，出資人和領導層之間形成委托代理關系，單位領導層對出資人承擔受托責任，這個層級的關系中如果存在審計需求，應該是外部審計主體來實施，內部審計與此無關。

其次，單位領導層為了履行其承擔的受托責任，要設置一些內部單位，從而形成內部委托代理關系。由于職責不同，內部單位主要分為兩種類型，一是業務單位，二是職能部門，業務單位負責一定的業務運營事項，對本單位負責的業務運營事項承擔責任，這些業務運營事項通常不會延伸到其他業務單位，也不會延伸到職能部門，而職能部門是對特定職能領域的事項負責，這個職能領域通常會延伸到各個業務單位和其他職能部門，所以，職能部門通常會作為單位總部的組成部分，一方面完成本部門內部的職能事項，另一方面，對各業務單位的本職能領域的事項進行統籌管理。圖1中將內部審計部門單獨顯示出來，事實上，內部審計部門也是一種職能部門，其負責的職能領域是內部審計，只是為了顯示其在單位中的特定作用，才將其區別出來。圖1中未單獨標識的其他監督力量，也是職能部門，有些是專門的監督部門，如紀檢監察部門，有些是部門職能中有一定的監督職能，如組織人事部門，如果能夠實現內部審計結果公開，內部職工也是監督力量。

基于圖1所示的內部委托代理關系，在內部審計發現問題整改中需要承擔責任的機構有五個，分別是單位領導層、被審計單位、內部審計部門、職能部門和其他監督力量，這些責任主體的關系如圖2所示。

圖2中，被審計單位作為整改的核心主體，在整改中當然要承擔主要責任；內部審計部門作為監督部門，當然也要承擔責任，這已經成為業界共識。但是，并不只是這兩個機構承擔責任，還有其他責任主體，職能部門作為特定職能領域的責任部門，如果內部審計發現問題屬于該職能領域，則該問題的整改必須涉及該職能部門，所以，各個職能部門對于涉及本職能領域的問題，必須承擔一定的整改責任。其他監督部門的性質類似于職能部門，如果內部審計發現問題涉及某監督力量的監督領域，則該監督力量也應該在該問題的整改中發揮作用。上述被審計單位、內部審計部門、職能部門和其他監督部門，都是在職責范圍中履行整改責任，而這些機構的職責各不相同，因此，很有可能在審計整改中不能協調統一，為此，需要單位領導層來統一領導內部審計發現問題的整改活動。

（二）單位領導層在審計整改中的責任

圖1所示的內部委托代理關系中，業務單位和職能部門是被審計單位，而單位領導層是這些被審計單位的委托人，將資源、權力和職責交付了被審計單位，被審計單位作為代理人對其委托人承擔了以最大善意使用資源和權力來履行所要求職責的責任，這些責任通常稱為內部受托責任。內部審計所發現的問題對代理人良好地履行內部受托責任存在負面影響，因此，會直接或間接地損害作為委托人的單位領導層的利益，進而會影響單位領導層對單位出資人所承擔的受托責任的良好履行，為此，單位領導層需要重視內部審計發現問題的整改，并在整改中承擔責任（為敘述方便，本文將這種責任稱為審計整改領導責任），具體來說，就是要承擔以下幾個方面的責任。

第一，確定審計整改的高層基調。重視內部審計發現問題的整改，并且明確表明這個態度，在各種正式和非正式場合，表明對審計整改的重視。

第二，建立有效的審計整改制度。支持內部審計部門建立和完善有效的整改制度體系，對內部審計發現問題責任者進行責任追究，對整改不力者進行責任追究，將內部審計發現問題及其整改情況作為對業務單位、職能部門及其領導進行考核、評價、任免的重要依據，建立和完善整改體制機制。

第三，作出審計整改相關重大事項的決定。對審計發現問題責任者及整改不力者的責任追究、體制機制制度完善及其他各種重大舉措，需要領導層作出決策的，按本單位規定及時進行決策。

第四，聽取整改情況匯報，關注內部審計整改報告，對其中的重要例外事項，及時作出決策。

第五，保障整改所需要的資源配置。整改需要一定的人力資源和財務資源，因此，單位領導層要保障這些資源配置到位，否則，整改工作難以進行。

（三）被審計單位在審計整改中的責任

在圖1所示的內部委托代理關系中，被審計單位有兩種，一是業務單位，二是職能部門。兩者都是本單位領導層的代理人，對領導層承擔了內部受托責任，而內部審計所發現的問題，都是作為代理人的業務單位或職能部門在履行其內部受托責任中存在的代理問題和次優問題，這些問題會對其內部受托責任的履行產生負面影響，所以，業務單位和職能部門為了最大善意地履行其承擔的內部受托責任，必須對這些問題予以整改，以優化其內部受托責任的履行，因此，被審計單位在內部審計發現問題的整改中必須承擔主要責任（為敘述方便，本文將這種責任稱為整改主體責任）。需要特別說明的是，業務單位和職能部門作為單位領導層的代理人有兩種情形：一是組織單位作為代理人（此時，業務單位和職能部門是以內部單位的身份成為上級機構的代理人）；二是自然人作為代理人（此時，業務單位和職能部門的主要領導成為單位領導層的代理人），也正因如此，業務單位和職能部門作為被審計單位時，其主要領導在審計整改中要承擔主要責任，是其所在單位審計整改第一責任人。被審計單位對問題整改應該承擔的主體責任，具體包括以下幾個方面。

第一，按內部審計結果性文書中對各個問題的整改要求擬定整改方案，以問題為主線，圍繞每個問題如何整改形成審計發現問題整改方案，并將整改任務落實到具體的部門和崗位（這就形成審計整改責任單位），對每個問題都提出明確的時間要求，同時，還必須確定審計整改的主管部門，如果被審計單位設置了內部審計部門，通常由這個部門作為審計整改的主管部門，如果沒有設置內部審計部門，通常由綜合性辦公室作為審計整改的主管部門。

第二，被審計單位與內部審計部門溝通整改方案，并根據內部審計部門的建議修改整改方案，在此基礎上嚴格執行整改方案，涉及時間較長的，還要有中期整改情況的檢查，并形成中期檢查報告。

第三，整改到期時，審計整改責任單位形成整改報告，報告其負責的每個具體問題的整改情況，由被審計單位的整改主體部門對各個整改責任主體的整改報告予以核實，在此基礎上，形成被審計單位的審計整改報告，報內部審計部門、相關職能部門和單位主管領導，并根據本單位的內部審計制度規定，以適當的方式在適當的范圍內公開審計結果報告。

第四，根據本單位及上級單位的相關制度規定，對審計整改責任單位的整改情況進行考核。

（四）內部審計部門在審計整改中的責任

圖1所示的內部委托代理關系中，內部審計部門是一個特殊的職能部門，代表單位領導層對業務單位和職能部門進行審計，促進各內部單位更好地履行其承擔的內部受托責任。內部審計履行其職責的關鍵步驟有兩個，一是發現問題，二是推動解決問題，而推動解決問題的主要路徑是推動內部審計結果的運用，審計整改是內部審計結果運用的核心內容，因此，內部審計部門為了履行好自己的職責，必須在審計整改中承擔重要的責任（為敘述方便，本文將這種責任稱為整改組織責任）。具體來說，包括以下幾個方面。

第一，在內部審計結果性文書中詳細地說明每個問題的審計整改要求，通常以“審計發現問題整改清單”的方式出現。

第二，組織相關職能部門審核被審計單位提出的整改方案，并確定這個整改方案按職能部門及審計部門的要求做了修改。

第三，督促和指導被審計單位實施審核通過的整改方案。

第四，被審計單位提交整改報告后，內部審計部門組織各職能部門核實各職能領域問題的整改情況。內部審計部門在此基礎上，全面核實審計發現問題整改情況，必要時，可以開展后續審計。在此基礎上，對內部審計發現問題整改狀態作出判斷，并作為整改考核的依據。

第五，獲得授權時，在適當的范圍公開內部審計結果整改情況。

第六，獲得授權時，對內部審計發現問題的責任者及整改不力者進行責任追究。

（五）職能部門在審計整改中的責任

在圖1所示的內部委托代理關系中，職能部門有兩重身份，一是作為單位領導層的代理人，二是作為單位領導層的代表，在各自的職能領域對業務單位和其他職能部門行使職能統籌責任，這種關系下，職能部門與業務單位的關系如表1所示。

表1顯示，每個業務單位和職能部門在履行其職責時，都可能涉及多個職能領域，例如，X業務單位在履行其業務職責時，可能涉及ABC等各種職能，A部門作為職能部門，在履行其職能職責時，也可能涉及ABC等各種職能，由于許多業務單位和職能部門在履行職責時可能涉及同一職能領域，因此，需要多個職能部門來對各個職能領域進行統籌。也因為如此，內部審計發現被審計單位（要么是業務單位，要么是職能部門）在履行其內部受托責任中存在的問題，可能涉及多個職能領域，從實質上來說，就是這些問題所涉及的職能領域存在的問題，對于負責這些職能領域的職能部門來說，在對這些問題的整改中，當然也要發揮職能統籌作用（為敘述方便，本文將這種責任稱為整改職能責任）。具體來說，審計整改中的這種職能統籌責任包括以下幾個方面。

第一，對被審計單位的整改方案進行職能審核。被審計單位按內部審計結果性文書中對各個問題的整改要求擬定整改方案后，各個職能部門對涉及本職能領域問題的整改方案進行審核，凡是整改方案不恰當的，提出修改建議。

第二，審計整改過程中的職能指導和督促。被審計單位根據方案進行整改時，職能部門要關注本職能領域相關問題的整改情況，并及時予以指導和督促，促使涉及本職能領域的問題能夠得到實質性整改。

第三，審計整改驗收中的職能檢查。審計整改到期時，被審計單位會提出審計整改報告，此時，各個職能部門對于涉及本職能領域的問題，要核實其整改情況，一方面要核實其整改的真實情況，另一方面根據審計整改狀況判斷標準，確定其職能領域相關問題的整改狀況。

第四，職能領域體制機制制度問題的處理。內部審計發現的一些問題發生在被審計單位，但其根本原因可能是相關的體制機制制度存在缺陷，而對于一個單位來說，體制機制制度大多數都屬于各個職能領域的責任事項。因此，對于這類問題的整改，職能部門是主體責任單位，具體有兩種情形：一是收到內部審計部門針對特定的體制機制制度建議，修訂完善相關制度；二是基于審計發現的共性問題，凡是屬于本領域的共性問題，需要尋找導致這些問題產生的體制機制制度原因，優化這些體制機制制度，從源頭上抑制問題發生的可能性。

（六）其他監督力量在審計整改中的責任

其他監督力量是特殊的職能部門，其部門職責中包括監督職能，例如，紀檢監察、人事、組織這些部門都具有監督的職能。不同部門的監督職能不同，但這些監督力量在審計整改中發揮作用的原理是相同的，這就是基于本部門特定的監督職能，對內部審計發現問題及整改不力的責任者進行責任追究，以促進審計發現問題的整改。簡單來說，就是將本部門的監督職能落實到審計整改這個領域（為敘述方便，本文將這種責任稱為整改監督責任）。具體來說，各種監督力量在審計整改中的責任如下。

第一，單位紀檢監察機構的整改責任。內部審計發現問題的責任者及在審計整改中不力的，凡是涉及違反黨內法規的黨員，由單位的紀檢監察機構根據《中國共產黨紀律處分條例》，給予紀律處分，包括警告、嚴重警告、撤銷黨內職務、留黨察看、開除黨籍等。

第二，單位人事部門的整改責任。內部審計發現問題的責任者，需要根據單位內部員工處分條例進行處分的，如果未授權內部審計部門，應由人事部門發起和執行，如果授權給了內部審計部門，則由內部審計部門發起、人事部門負責執行。通常的處分包括辭退、降職、定期考核定為不稱職，批準申請辭職、提前退休。需要扣減工資、福利、保險待遇的，如未授權內部審計部門，也由人事部門發起并執行，如果已授權內部審計部門，由內部審計部門發起、人事部門負責執行。

第三，單位組織部門的整改責任。內部審計發現問題的責任者以及整改不力者，涉及組織處理的，根據《中國共產黨組織處理規定（試行）》，凡是本單位管理的干部，由單位組織部門發起，經本單位黨組織批準，給予組織處理，通常包括停職檢查、調整職務、責令辭職、免職、降職。

此外，還有以下三種監督力量：一是已經決定在一定范圍公開內部審計發現問題及其整改情況的，單位內部的宣傳部門也可以在傳播內部審計發現問題及其整改情況中承擔一定的責任；二是單位規模較大的，行政辦公室負有督察職能的，可以將審計整改情況納入督察范圍，通過行政督察的方式來促進整改；三是負責巡視巡察的內部機構，可以將審計整改情況納入巡視巡察的范圍，通過巡視巡察的手段促進整改。

四、結論和啟示

內部審計發現問題整改是審計價值鏈的關鍵環節，整改責任配置直接影響效率和效果。本文論述的核心啟示在于，內部審計整改并非被審計單位或審計部門的獨家事務，而是單位領導層及內部單位基于自身經管職責的分內事，各方需依職責履行相應整改責任。

文章摘自《中國內部審計》雜志2025年第12期

作者：鄭石橋

單位：南京審計大學審計科學院

編輯：孫哲

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